編者按：本論文主要從稅收權利能力；稅收行為能力等進行講述，包括了遺產稅是對因自然人死亡而產生繼承事實的財產所征收的稅、法人、法人的稅收權利能力應一直存續至其稅收債務可得清償則在所不問、即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規定，為應稅財產“尋找”一個納稅人等。具體資料請見：

一般認為稅收債權人為國家，稅收債務人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務關系的主體資格，是指其能否成為稅收債務關系當時人的條件或能力。就稅收債權人而演，必須享有完整的稅權才可成為稅收債債權人，依此標準，只有國家才能成為稅收債權人，因此無需在一般稅種法中予以具體規定。至于稅收債務人則需由各個稅種法分別具體規定。然而稅種法的規定僅為具體稅收債務關系發生的依據，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務人，從理論上也需要提出一個一般標準，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權利能力、稅收行為能力和稅收責任能力三個方面。

稅收權利能力

稅收權利能力，是制依稅法規定可以作為稅收法律關系中的權利與義務（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據權利與義務相一致的一般法理，稅收權利能力同時也就是稅收義務能力，二者合稱為稅收權利義務能力，通常簡稱稅收權利能力。

從權利能力作為一種當事人得以享有權利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說，稅收權利能力與民事權利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學者認為稅法上權利能力多屬“部分權利能力”，僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權利能力者，在乙稅上則未必有權利能力，并以此與私法上的權利能力相區別。這一觀點主要因對權利能力本質的理解有誤所至致，權利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素，可分別成為該相關稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業所得稅、增值稅、營業稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質的差異以及個人所得稅法和企業所得稅法對其各自課稅要素內容的規定不同所致。這只會導致自然人與法人在具體權利內容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態差異而不得享有對方所固有的某些特定權利，但其權利能力并不無本質區別的情形相同。

當然，就內容而言，稅收上的權利能力與私法上的權利能力并非完全相同。私法上有權利能力者，通常在稅法上也具有稅收權利能力；但私法上無權利能力者，在稅法上也可能具有稅收權利能力。這是因為權利能力制度，是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權利能力應考慮稅法的特殊需要，以在經濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術上可以把握經濟給付能力的對象者（如營業稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經由其掌握納稅之經濟能力者，雖無私法之權利能力，并非不得為稅收債務人。也就是說稅法上的權利能力外延的范圍應大于私法上的權利能力，這也許是二者的最主要區別。以下就法律主體形態的不同，分述各自的稅收權利能力。

一、稅收之債可移轉之實踐論基礎

（一）私債移轉之實踐論基礎

民法上所謂債的移轉，是指債的主體發生變更，即由新的債權人、債務人代替原債權人、債務人，而債的內容保持同一性的一種法律制度。根據變更的主體不同，債的移轉分為債權人的變更和債務人的變更。[7]

傳統民法學認為，債具有相對性。早期羅馬法認為債權債務與債的主體不可分離，認為債是特定人之間的關系，債權為聯結債權人與債務人的法鎖，變更其任何一端，都將使債的關系失去同一性，因此，債的當事人絕對不可變更，從而認定債權不得讓與，債務亦不得移轉。如果要發生與債務承擔在經濟上同樣的后果，唯有依債的更改的方法。嗣后因社會交易日益頻繁復雜，債權不得讓與的理論逐漸改變。羅馬法先是允許以債的更改方式移轉債權，至程式訴訟時期，債權讓與方式改變為債權人可以委任第三人以訴訟人的名義訴追債務人。此時的第三人并非單純的人，他所收取的債權，并不向債權人交付。帝政時期，訴訟人可以自己的名義行使訴權。起訴后，法官將其訴訟委任通知債務人，即發生訴訟拘束的效力，債務人受通知后，即不得再向債權人履行債務。最后，在裁判官法上，規定債權讓與在讓與人與受讓人之間的讓與行為成立時，發生債權讓與的效果，債務人自接受讓與通知時受其拘束。[8]債務承擔制度亦經歷了從不承認到在符合一定條件時允許的變化過程。法國民法典上沒有債務承擔的明文規定，學者多主張依債務人更換的債務更改的方式達此目的。英國法律亦同。目前除少數國家外，各國均在民法中規定有債務承擔的條文。日本民法典雖無規定，但判例及學者對此均采肯定解釋。可見各國民法大都承認了債權讓與、債務承擔，我國法亦然。

如前所述，民法關于債的移轉理論不是從認識論出發得出的必然結論，而是以實踐論為基礎的。以下關于稅收之債移轉性的探討也主要基于此。

（二）稅收之債可移轉之實踐論基礎

[摘要]與私法之債相類似，從實踐論角度講，稅收之債也具有可移轉性。稅收之債的移轉包括稅收債權的讓與和稅收債務的繼承以及稅收債務的承擔三個方面。從各國稅法實踐來看，稅收債權的讓與主要有稅收債權在中央政府與地方政府之間的讓與，稅收債權在稅務機關之間以及稅務機關與其他征稅機關之間的讓與三種表現形式；稅收債務的繼承主要有納稅人的合并與分立過程中稅收債務的繼承，第二次納稅義務人稅收債務的繼承，繼承人、受遺贈人、遺囑執行人或遺產管理人稅收債務的繼承等三種情形；稅收債務的承擔則表現為第三人代為履行稅收債務的情況。以上三個方面稅收債務的繼承是稅收債務移轉最常見的、最主要的方面。稅收之債的移轉原因主要在于稅法的直接規定，除此之外，稅收債務也可以通過意定移轉，這也是世界各國稅法發展的一個新的趨勢。

[關鍵詞]稅收債權，稅收債務，移轉，繼承

一、問題的提出

稅法學界對于稅收法律關系的性質認識歷來有權力關系說和債權債務關系說之爭。日本稅法學家北野弘久教授從區分法實踐論與認識論的角度認為“只有從法實踐論出發，將租稅法律關系統一地理解為債務關系，從法認識論的角度出發，則在整體上將租稅法律關系把握成權力關系才是正確的……就稅法學領域而言，法認識論能夠起到客觀地把握稅法現象構造特征和法則理論的作用，法實踐論則盡可能在以憲法為統帥的實定法框架下，極力地維護納稅者的人權……可以說，立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性理論（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重大的意義。”[1]但是，債務關系說在何時何地以何種方式出現才具有實踐意義，則是需待從各個角度加以深入研究的問題。基于債務關系說，北野教授在《稅法學原論》一書中就諸如理解租稅債務的成立時間、時效進行的開始日、和其他全權抵消以及租稅訴訟中的若干問題等稅法解釋學中的一些具體問題作了論述。但當現代租稅被看成是一種特殊的債的時候，是否能夠象一般的私債那樣具有可移轉性，北野教授僅提到了申報義務的承繼，對這一問題則并沒有論及。

我國稅法理論和稅收立法實踐對稅收的債權、債務屬性已基本得到認可。[2]但目前的研究大都還集中在從總體上對稅收法律關系性質的認識、構成層次及要素的研究方面。[3]從稅收債務關系的角度專門研究的理論成果則主要集中在稅收代位權、撤銷權以及稅收一般優先權等方面。而對稅收之債的移轉性問題的探討，國內僅有少數學者有所涉及，但也僅限于從稅收之債的繼承或從納稅義務角度研究其變更。[4]關于稅收債權的移轉，劉劍文教授認為“就稅收債權而言，我國稅法學界有國家是稅收債權的唯一主體之說，依此理論，稅收債權似乎也不可能出現移轉的情況。因此，一般來講，稅收債權人不會發生變化。”而對稅收債務而言，少數學者僅承認稅收債務可以繼承，并且將這種繼承限定在納稅人合并、分立以及財產繼承或贈予關系這樣狹窄的領域，認為這種繼承不是由當事人通過合意產生的，而是由法律的規定而產生的。[5]絕大多數學者基于稅收法定主義原則的考慮，一般認為稅收之債特別是稅收債務主體應該是特定的納稅人，禁止納稅人將稅收債務以約定的方式移轉至非特定的第三人。但從各國稅收立法實踐來看，許多國家的稅法都承認稅收之債可以移轉。如德國、日本稅法規定稅收債務可由第三人清償，我國新《稅收征管法》也規定了納稅人在有合并、分立情形時未繳清稅款的，可以由合并、分立后的納稅人繼續履行未履行的納稅義務。[6]可以說，與國外稅法以及我國稅收立法的實踐相比，我國稅法的理論研究已明顯滯后。

筆者認為，對稅收之債移轉的研究，具有重要的理論和實踐價值。首先，對于我國稅收法律制度的完善而言，研究稅收之債的移轉性不僅可以促使我國稅法向更人性化方向發展，促進稅收征管機關職能的轉變，有利于納稅人合法權益的維護，更為重要的是確立稅收之債的可移轉性，還能促進交易，提高稅收征管效率。其次，對于稅法學研究而言，對這一問題的深入探討，則有助于豐富我國現有稅法解釋學的內容。

【摘要】“全面、協調、可持續發展”的科學發展觀的提出具有重要的理論意義。這一發展觀要求以人為本，要求全面統籌、協調發展。中國財稅法學的發展正面臨一個巨大的轉折點，“科學發展觀”理論能夠給中國財稅法學的發展指明新的發展方向。以科學發展觀為指導，我們必須創新中國財稅法學研究方法、構建中國財稅法學的范疇體系、轉換中國財稅法學的研究范式、拓展中國財稅法學的理論空間、加快中國財稅法學的制度建設。惟其如此，中國財稅法學才能在科學發展觀的指導下迎來繁榮的春天。

【要害詞】科學發展觀全面統籌協調發展中國財稅法學理論創新

【正文】

一、科學發展觀的內涵與要求

（一）科學發展觀的提出與內涵

發展觀，是對發展的本質、發展的規律、發展的動力、發展的目的和發展的標識等問題的基本觀點與基本態度。[1]發展觀作為意識形態，其正確與否，對于經濟社會的發展具有重要的影響。可以說，發展觀在一定程度上直接決定了一個國家在發展問題上所采取的基本策略與基本方針。我們黨歷來重視發展觀問題，也在不斷探索科學的發展觀，但一直沒有將之明確表述出來。黨的十六屆三中全會第一次明確提出了新的、科學的發展觀，這就是“全面、協調、可持續發展”。

【摘要】“全面、協調、可持續發展”的科學發展觀的提出具有重要的理論意義。這一發展觀要求以人為本，要求全面統籌、協調發展。中國財稅法學的發展正面臨一個巨大的轉折點，“科學發展觀”理論能夠給中國財稅法學的發展指明新的發展方向。以科學發展觀為指導，我們必須創新中國財稅法學研究方法、構建中國財稅法學的范疇體系、轉換中國財稅法學的研究范式、拓展中國財稅法學的理論空間、加快中國財稅法學的制度建設。惟其如此，中國財稅法學才能在科學發展觀的指導下迎來繁榮的春天。

【關鍵詞】科學發展觀全面統籌協調發展中國財稅法學理論創新

【正文】

一、科學發展觀的內涵與要求

（一）科學發展觀的提出與內涵

發展觀，是對發展的本質、發展的規律、發展的動力、發展的目的和發展的標識等問題的基本觀點與基本態度。[1]發展觀作為意識形態，其正確與否，對于經濟社會的發展具有重要的影響。可以說，發展觀在一定程度上直接決定了一個國家在發展問題上所采取的基本策略與基本方針。我們黨歷來重視發展觀問題，也在不斷探索科學的發展觀，但一直沒有將之明確表述出來。黨的十六屆三中全會第一次明確提出了新的、科學的發展觀，這就是“全面、協調、可持續發展”。