從2006年2月24號起，中國注冊會計師協會審計準則委員會陸續了一個基本審計準則和47個具體審計準則，并廣泛向社會各界征求修改意見，這標志著我國獨立審計準則與國際審計準則趨同的正式開始。當前，我國審計界對于審計準則的主流看法是將其視為一種技術規范或者行為規范。如，蕭英達(1991)認為，審計準則是審計行為的規范；劉繼忠(1992)則認為，審計準則是對審計主體制定的法規性技術文件；張龍平(1994)認為，審計準則實質上就是審計工作質量的衡量尺度，審計準則從性質上說是一種技術標準；劉明輝(1997)認為，審計準則從其實質來看，它是一種規范，是一種關于審計主體資格及其審計行為的專業規范。我們認為，上述這些審計準則的技術觀，對審計準則理論框架的建立起了很大的作用，但同時也忽視了外部因素對審計準則制定的影響以及對準則制定過程的審視。審計準則做為一種公共物品，其“特殊性在于它具有經濟后果，誰擁有準則制定權，也就擁有了一種資源再配置的權力”(林鐘高，2004)。因此，本文從經濟后果觀的角度來對我國審計準則以及準則的制定加以探討。

一、審計準則的經濟后果觀

經濟后果觀最先應用于會計準則。1978年，Zeff在《“經濟后果”學說興起》中指出：會計準則的經濟后果，是指各種財富的轉移是既得利益在不同社會利益集團之間的重新分割，而這種“社會性后果”的表現是會計報告對企業、政府、工會、投資人、債權人決策行為的影響，更具體的表現就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產生的影響。換言之，會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。我們認為，審計準則具有和會計準則同樣的性質，審計準則同樣具有經濟后果。具體表現在：

1.對政府與監管者而言：當政府作為一名投資者時，他與其他普通投資者一樣希望經過審計的財務報表等信息是恰當的、可靠的，這些信息都是在公認的審計準則審計下披露出來的，能夠以此來進行投資決策等；當政府作為一名監管者時，他希望經過審計的信息能夠滿足社會各界的要求，同時公司披露的信息經過審計后能夠達到政府監管的要求，比如經過審計的會計信息能夠服從政府的稅法、經過審計的會計信息有利于國家實施宏觀經濟計劃和調控需要等。

2.對普通投資者與債權人而言：他們要求企業(尤其是上市公司)提供的會計信息是相關的、可靠的以及同時具有可比性。可是，如果僅僅是要求由這些公司來保證其所提供的會計信息是相關的、可靠的，這多少會讓投資者與債權人難以相信，唯一的辦法就是由獨立的第三方對這些會計信息進行審計，以合理的確保這些會計信息是相關的、可靠的。

3.對審計師而言：審計師對企業財務報表是否符合“公認會計原則”進行審計，以審查財務報表的可靠性、真實性與公允性?？墒怯捎趯徲嫀煹睦硇越洕思僭O，他可能為了追求自身利益最大化而損害其他相關者的利益，為了確保審計師的行為與其他利益相關者相一致，這就需要一個公認的審計準則來對其行為進行規范。同時，審計師從事的活動是一項高風險的活動，為了保護自己以減少面臨法律訴訟的概率以及符合成本效率原則，同時也為了彌補社會各界對審計師的期望差距，審計師同樣需要一項公認的審計準則對其業務活動進行指導以及保護其自身利益。

[摘要]審計準則制定與變遷的經濟學分析觀點包括采用交易費用理論解釋準則的制定、采用制度變遷理論解釋準則的變遷。這些觀點既有優點，同時又存在一定的問題。采用非均衡理論解釋，可將其劃分為五個階段。我國目前正處于第二階段，要達到理想模式還需要相當長的一段時間。

[關鍵詞]審計準則；交易費用；制度變遷；均衡；非均衡

審計準則是經權威機構制定或認可的、用以明確審計主體資格、指導審計人員工作和評價審計工作質量的專業規范。用經濟學理論研究審計準則的制定和變遷是審計準則研究的重要組成部分。本文擬在總結有關審計準則制定和變遷的經濟學分析觀點的基礎上，提出自己的看法。

一、審計準則制定與變遷經濟學分析的典型觀點

（一）審計準則的制定：交易費用理論的解釋

根據新制度經濟學理論，對于制度的需求是因為在當前狀態下，行為主體無法獲得潛在利益。國內一些學者認為，審計準則能夠有效地降低審計業務中的交易費用，從而使利益相關者獲得由交易帶來的潛在收益。這主要表現在：

由中國注冊會計師協會擬訂、經財政部批準的第一批《中國注冊會計師獨立審計準則》，已從1996年1月1日起在全國正式施行。此批獨立審計準則包括10個文件，即：獨立審計準則序言、獨立審計基本準則、獨立審計具體準則1－7號和獨立審計實務公告1號。這10個文件是一個完整的社會審計執業規范體系?！丢毩徲嫽緶蕜t》，是獨立審計準則的總綱，是制定獨立審計具體準則和實務公告的基本依據；獨立審計具體準則和實務公告，則是根據基本準則制定的，是分別對會計報表審計和其他特殊性質審計業務所作出的具體執業規范?！丢毩徲嫓蕜t》的公布實施，是促進實現我國社會審計執業規范化的重要舉措，必將對提高我國注冊會計師審計的質量發揮積極的推動作用。

一《獨立審計準則》對促進提高注冊會計師審計的質量，進行執業規范，無疑是大有卑益的。筆者認為主要從以下幾個方面理解：

（一）規范執業注冊會計師的任職資格，促使他們不斷提高專業技術水平審計是一項專業技術性很強的工作，擔任審計業務的注冊會計師，必須具備勝任工作的專業能力，否則其執業質量是沒有保證的。因此，許多國家的審計準則，都對執業會計師的任職資格，提出具體要求，作出明確規定。我國《獨立審計準則》是這樣規定的：“擔任獨立審計工作的注冊會計師應具備專門學識與經驗，經過適當專業訓練，并具有足夠的分析判斷能力。”

這項規定的現實意義在于，能有效地促使現有注冊會計師重視后續教育和專業培訓，不斷提高自己的業務水平。毋庸諱言，我國現有執業會計師中，有相當一部分人沒有受過正規的專業訓練，按照準則的要求，他們是不完全具備任職條件的，其中有些人甚至是濫竽充數的。隨著準則的貫徹實施，各級注協和事務所必將加強對從業人員的管理和考核，那些不稱職的會計師，必須限期努力提高自己的業務水平，否則將面臨被淘汰的危險。同時，將嚴格按照專業標準的要求，不斷培養和補充注冊會計師隊伍。這樣一來，我國注冊會計師隊伍的整體業務素質肯定會得到大大改善，從而為提高我國社會審計的質量奠定堅實的基礎。

應該指出，一個稱職的注冊會計師，不但要精通專業技術，而且應具有良好的思想品質和崇高的職業道德。正如國務院一位領導同志指出的：為適應我國社會主義市場經濟發展的需要，“我們必須建立一支政治素質高、業務技術強、職業道德好的注冊會計師隊伍”。我們在貫徹“獨立審計準則”過程中，千萬不可忽視對注冊會計師政治思想和道德品質上的要求。

（二）規范注冊會計師審計的目的要求，促使其職能的全面發揮為了有效地開展社會審計工作，必須明確其所要達到的目的要求。對此，《獨立審計準則》有如下規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見。”（“基本準則”第4條）“審計報告應當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關財務會計法規的規定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經營成果和資金變動情況，以及所采取的會計處理方法是否遵循了一貫性原則”（“基本準則”第22條）。這些規定既明確了注冊會計師審計的目的要求，同時也體現了注冊會計師審計所應發揮的職能作用，即要對被審計單位的會計資料進行監督檢查和鑒證。注冊會計師通過審計，最后要對被審計單位會計報表和會計行為的合法性、公允性和一貫性作出評價，發表相應的審計意見（無保留意見、保留意見、否定意見或拒絕表示意見等）。社會審計具有鑒證職能，是人們所公認的。至于社會審計是否具有經濟監督職能，理論界則有不同看法。筆者認為，審計的經濟鑒證離不開必要的監督檢查。把“監督”與“鑒證”機械地分割開來，既違反審計的基本理論，也與審計實踐相背離。顯然，如果沒有堅實的監督檢查工作作基礎，那么，注冊會計師是不可能對被審計單位會計報表和會計行為的合法性、公允性和一貫性作出客觀公正的評價和鑒證的?！蔼毩徲嬀唧w準則第7號＿＿審計報告”準則中還規定：注冊會計師在審計過程中，如發現被審計單位存在有違反前述“三性”的行為，應提請其改正，否則應在審計報告中作出反映。注冊會計師應進行的這些工作，不是經濟監督又是什么？由此可見，認為社會審計沒有監督職能的觀點是不正確的。

摘要隨著世界經濟一體化的發展，審計準則國際協調的國際協調問題已成為審計職業界和理論界的一個重大課題，文章在探討審計準則國際協調含義、意義的基礎上，對其現狀和未來的發展進行評述。

關鍵詞審計準則協調現狀

1審計準則國際協調的含義

審計準則的國際協調是國際審計領域的基本問題之一，研究審計準則的國際協調首先必須明確協調的含義：

坎貝爾認為：協調一般指通過縮小差異逐步趨同。但協調并非指嚴格的統一。

L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協調就是一種縮小各種標準和實務差異以形成一套精密的可接受的標準和慣例的過程。協調過程將在一個國家、一個地區或國際的基礎上進行?！?/p>

一、關于審計收費問題

事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位，承接業務時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素，也是導致事務所業務競爭的突出問題。在市場經濟條件下，一方面

，事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶，另一方面，競爭的加劇又使得事務所降低審計收費，甚至犧牲審計質量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內外注冊會計師職業競爭的特點看，價格競

爭是個不爭的事實，但會計職業界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素，因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且，在許多人看來，價格降低所帶來的壓力將不可避免地導致服務質量的下降，

導致本應在行業和客戶之間建立的互信關系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執業質量關系后得出以下結論“時間和預算壓力經常導致審計不合格。我們相信，（時間和預算壓力的）一個

重要原因是過度的價格競爭——也就是說，會計公司過低收費導致的競爭?！焙饬恳粋€行業的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據產品、服務的質量以及價格的高低作出判斷，而注冊會計師行業的