【摘要】與風險相關的幾個審計概念———“審計風險”、“商業風險”、“業務關系風險”、“經營失敗”和“審計失敗”,在審計理論上和實踐中都具有重要地位,其中“審計風險”概念在目前以評價被審計單位內部控制制度為基礎的審計方法體系(制度基礎審計)中占核心地位“,商業風險”在正在興起的以評價被審計單位商業風險為基礎的審計方法體系(風險基礎審計)中占核心地位。

然而,目前對上述幾個相關概念認識上還不明確,概念之間的邏輯關系混亂,甚至相互矛盾。為了構建堅實的審計理論體系結構并據以指導實踐,必須澄清上述各個概念(特別是審計風險與商業風險之間的區別),明確它們之間的邏輯關系,并謀求建立起概念之間的邏輯結構。否則,將無法建立牢固的審計理論結構。一個學科的基本概念構成了這一學科的基礎。風險的概念在審計理論結構與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內部控制制度為基礎的審計方式(制度基礎審計)的過程就是對各項審計風險進行評估并據以實施審計活動的過程,正在興起并可能在未來取得主導地位的以評價被審計單位商業風險為基礎的審計方式(風險基礎審計)在沿用審計風險的同時提出了“商業風險”的概念。審計,就是公允地評價被審計單位的財務狀況、經營成果與財務變動狀況,而這一目的是通過評價被審計單位的財務報表與公認會計標準的吻合程度而實現的。

風險在此處就得到體現,因為要驗證審計上的吻合程度,必然要使用審計人員的專業判斷,這就帶來不確定性,另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上,只有恰當評價審計風險,才能正確評判上述吻合程度。絕對的吻合程度是不存在的,只存在著相對的吻合程度,而對這相對吻合程度的評判依賴于對審計風險的評判。然而,就目前而言,我們對審計風險本身及其子概念(固有風險、控制風險與檢查風險)存在著不同的認識;對與之相關的幾個概念也存在著認識上的模糊與混淆;甚至存在著概念誤用,或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此,我們必須澄清甚至重建某些概念;又由于不同概念之間存在著邏輯關系,我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關系。同時,為了進一步地全面把握“審計風險”的概念,必須拓寬我們的視野,將“審計風險”這個概念與其它幾個或者與其相關的概念、或者與其類似的概念進行比較;同時嘗試構建概念之間由邏輯關系構成的邏輯結構,從而達到建立概念模型的目的,為其它理論分析提供基礎。在這篇文章里,我們的主要工作是將幾個與審計風險緊密相關的概念進行比較與分析,然后描繪它們之間的邏輯關系,這些邏輯關系構成了概念與概念之間的邏輯結構。這些概念包括審計失敗(au2ditfailure)、經營失敗(businessfailure)、商業風險或經營風險(client’sbusinessrisks)、營業風險(audi2tor’sbusinessrisks)、與審計風險(auditrisks)。下圖給出了審計理論結構中、也是在審計過程中審計人員要面臨的與審計風險相關的幾個重要概念,其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(我們在另外的一篇論文里專門分析了,由“審計風險”及其子概念“固有風險”、“控制風險”和“檢查風險”所組成的概念體系)。

其中:我們建議將營業風險(auditor’sbusinessrisks)改名為業務風險(businessrisks)、關系風險(relationshiprisks)、或者業務關系風險(businessre2是,這里的“過失”就是指“審計失敗”。

(三)經營失敗經營失敗是指被審計單位破產或者無力償還債務。此處我們要注意到經營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務所的客戶在經營方面的失敗,而不是指會計師事務所在經營審計業務方面的失敗;當然,事務所作為一個企業也會面臨經營失敗,但是那是另外的話題了。陳今池(1994)將“經營失敗”定義為:“指技術性無力償付。即企業沒有能力支付到期債務。主要由于企業經營不善和連續虧損所造成的。可以采用以下兩種解決方式:(1)債務和解,指在破產法院之外,債權人達成協議,允許企業延期償還一部分債務,并允許企業進行改組和繼續經營;(2)破產,指破產法院宣布企業進行清算資產和結束營業。”其它定義還有,如A•A•阿倫斯、詹姆士•洛貝克(1991)這樣寫道:“存在企業由于經濟或營業條件,如經濟蕭條、決策失誤或同行業之間意想不到的競爭等,而無力歸還借款或無法達到投資人期望的風險。反映營業風險的極端情況就是營業失誤”。他們同時還指出:“在發生營業失誤而不是審計失誤時,困難就產生了,當某一公司破產或無力償還債務時,報表使用者指責審計失誤是正常現象,在最近提出的審計意見說明財務報表表達公允時,更是如此。”此處需要做兩點說明,一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營業失誤”和“審計失誤”,而實際上應該分別是“經營失敗”和“審計失敗”才更準確;另外一點是以上的定義和進一步的聲明將“經營失敗”和“審計失敗”加以明確地區分,我們實在不該將它們混為一談。

(四)審計失敗與經營失敗存在著什么樣的關系呢?

一、內部審計績效評估的研究現狀

(一)基于生產有效性理論的內部審計績效評估研究現狀基于生產有效性理論的內部審計績效評估主要針對組織成員的某些特定活動，要求組織成員必須在特定時間和工作職能范圍內開展的特定活動以及對特定活動的記錄，績效評估會根據生產有效性理論對特定活動進行評價。從某種意義上講，基于生產有效性理論的內部審計績效評估就是對企業的產出與結果的一種衡量，在內部審計中，這種績效評估的方法更加適用于內部審計活動。

(二)基于戰略管理的績效評估理論戰略管理的績效評估要求評估必須要服務于企業的戰略發展，可以促進企業的發展現狀，確保評估指標內容與企業日常運營項目的關聯性，評估人員可以根據評估結果制定出企業發展戰略。對企業日常特定活動的控制是實現戰略管理績效評估的基礎，所以企業要懂得利用戰略管理的相關理論內容，確立平衡計分卡構造的內部審計績效評估體系。利用平衡計分卡設計出的內部審計績效評估體系自身就擁有明確的指標，通過評估對各個指標進行賦權，可以計算出內部審計的綜合評分，以此來對企業的綜合經營能力進行評價，同時也實現了戰略管理的績效評估目標，其理論內容可以更好的應用在審計工作中。

二、內部審計績效評估各個維度之間的耦合關系

(一)耦合關系概述耦合是一種物理學概念，指兩個或兩個以上的系統之間，在各種相互作用的影響下，彼此影響以至協同的現象。這種耦合關系的形式應用在內部審計績效評估研究中，更加貼合績效系統的評估指標，當評估指標權重達到臨界值時，耦合關系會給出指導的意見，確定了系統的無序性和有序性。利用耦合關系的績效評估也可以維持系統的有序狀態，簡化系統從無序走向有序的過程，內部審計績效評估的提高既依賴于各緯度自身的績效結果，又與各緯度之間的耦合交互作用有關。

(二)內部審計績效評估各個維度之間耦合關系的體現可以確定內部審計各緯度與戰略目標之間存在明顯的耦合關系，根據企業制定的發展和管理戰略目標，內部審計績效評估必須要在耦合關系的引領下，對評估結果進行分析。耦合關系要求每個緯度的績效指標要滿足內部審計的戰略目標，要能促進企業發展，并保障各緯度之間耦合關系的穩定性，內部審計績效評估中客戶滿意度的目標會依賴于流程質量和財務目標的耦合，所以一定要按照內部審計績效評估的結果對企業的發展戰略目標進行判斷，及時出具審計報告。內部審計績效評估各個維度既是對企業財務的一種貢獻，更是對內部審計人員的一種考驗，在相關因素互相制約的條件下，很多方面的關系都有可能影響到客戶滿意度。因此，在確保審計資源充足的條件下，審計人員要依據耦合關系的要求，提高自身的績效評估能力，降低審計計劃完成率存在的失誤幾率。筆者結合實際的研究內容，制定了如下圖，以此來更加直觀的反映出內部審計績效評估各個維度之間耦合關系。

“收支兩條線”在實際工作中簡稱“單位開票、銀行代收、財政統管”。行政事業性收費“收支兩條線”管理制度，是與部門預算和國庫集中收付制度等財政支出改革措施密切相關的綜合制度。

一、“收支兩條線”管理中常見的違紀問題

（一）將行政性收費收入列入往來款項中核算

將已實際形成的收費收入和支出，不按照會計制度的規定列入相關收支科目，納入單位的預算管理，而是列入“暫存款”、“暫付款”中，隱瞞真實的收支情況，達到截留收入、掩蓋支出的目的。如某單位將土地使用部門交來的土地管理費等，末列入應繳財政專戶科目核算，而是列入其他應付款科目核算。

（二）私設賬戶，截留應繳預算及預算外收入

如某單位2002年將收取的礦產資源補償費30萬元，未按規定繳入財政專戶，而是存人單位私設的過渡性賬戶核算。

1內部審計在企業風險管理中的作用

1.1內部審計與風險管理的關系

2001年,國際內部審計師協會對《內部審計實務標準》和《職責說明》做了修訂,同時對內部審計做了定義,認為:內部審計是組織中獨立的經濟審計活動,其目的是增加組織價值和運行效率。內部審計以科學的方法,對風險管理、財務控制、公司治理進行評價和改進,幫助企業實現經濟目標。內部審計對企業的財務管理和就、項目運行進行審計,以達到對企業的風險管理,審計的目的就是對企業的經濟活動進行綜合性的評估,對不經濟的管理項目和經濟活動進行評價和分析,特別是企業不良的各項具有風險的項目。風險管理的一種有效方式就是內部審計,可以通過審計的方式分析企業管理中存在的風險項目。從企業內部審計的職能范圍來看,將來企業內部審計將會更加注重風險管理,是企業的經濟活動損失減少或者避免。企業的經濟損失很難避免,但是內部審計可以在一定程度上化解企業的經營風險,能夠對企業的經營交易進行科學合理的評價,嚴格按照企業經營的制度運行;內部審計注重企業經營風險的規避、控制轉移,企業的經濟活動經過有效的風險管理可以降低企業的運行成本和提高經濟收益。

1.2內部審計對風險管理的影響

1.2.1對風險管理的過程進行有效的分析和評價

(1)評價企業戰略目標的制定是否考慮企業內部的組織結構、企業的發展情況、企業的優勢、劣勢、機會和威脅等基本因素來制定的;(2)討論分析企業各部門的目標,分析各部門的目標是否能夠支持企業總體目標的發展;(3)企業管理層對企業潛在風險的識別和評估是否科學;(4)風險的控制措施是否完善,是否企業出現的最大風險和經濟影響力在企業可以承受的范圍之內;(5)企業風險的控制能否得到有效的控制,風險管理措施是否能有效的執行,風向管理報告是否能夠全面的反映問題。

一、審查預算編制的完整性、合法性和科學性

重點審查是否按零基礎預算的要求編制部門預算，財政撥款收入、政府性基金收入、其他收入、上年結余結轉資金和實體賬戶資金等是否按規定全部納入部門預算。預算收支項目數據是否按照財政部門規定的方法和標準進行核定；具有資金二次分配權的部門在安排分配項目資金時是否向本部門傾斜，影響資金分配公平公正性；支出結構是否按規定進行優化；“三公”經費是否壓縮；預算調整是否規范，是否嚴格按照同級人大及其常委會的預算審查決議執行，預算的調整、變更及各預算科目之間的資金調劑是否履行了法定程序等。審閱政府預算的編制是否具備統一性和完整性。檢查政府性收支全部納入預算，是否建立了健全完整、功能定位清晰的政府全口徑預算，檢查預算編制是否科學，調整預算是否符合法定程序。預算相關資料是否銜接。預算編制的細化程度，是否細化到單位和項目，預備費的設置和使用情況是否合法。

二、審查預算收入執行情況

在審查預算收入入庫的管理情況，通過查閱人行金庫收入日報表，核對財政總收入、公共財政收入完成情況，抽查預算收入預收轉實收資金的關鍵時點，核對預算收入入庫是否及時。有收入上解比例的是否足額依程序上解；政府各項基金收入的提取比例是否及時足額。例如土地出讓金計提的土地收益基金，教育基金，農業開發基金，水利建設基金等。抽審相關預算收入科目，查看是否存在未按規定預算科目入庫的情況。在審查預算收入規模、結構基礎上，重點關注有無實現的收入未經預算管理直接列支出問題，有無延期入庫現象或收入不入庫問題；是否存在虛收空轉等問題。

三、審查預算支出執行情況

以預算控制指標，以指標控制支出，使同級人大審批的政府預算、部門預算、指標管理，國庫支付管理實施有效對接。審查預算撥款依據是否合法有效，是否撥款內容是否劃分經營性支出，公益性支出；充分關注跨年度財政投資的重點項目進展情況；在審查財政專項資金的使用規范性、合法性、真實性基礎上，重點關注資金使用效益。關注財政資金使用的安全性、合法性。對重點的專項資金進行審計。一是部門專項項目資金審批制度是否健全合規，支出責任是否明確，資金撥付是否及時等；二是穩增長重大項目落地、重點資金保障等資金配套使用情況；要關注投入資金較大，對社會、經濟、環境或某項事業的發展影響較大的重點項目進行抽審。從績效審計角度分析，促進提質增效。重點關注“三公”、培訓費、會議活動等經費管理使用情況，關注行政運行成本和管理績效，監督檢查中央八項規定精神、國務院“約法三章”要求和厲行節約反對浪費等規定的貫徹落實情況。審計本年度的公費出國（境）費、車輛購置及運行費、公務接待經費、培訓費、會議費等支出的預算數和執行情況，與上年度同口徑支出情況進行比較，檢查上述經費是否存在無預算、超預算問題，是否存在套取財政資金、“賬外賬”、“吃空餉”等問題，提出規范建議，促進厲行節約，杜絕公款浪費現象。