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新《稅務行政復議規則》(以下簡稱《規則》)自2010年4月1日起正式實施，其中新增了5條關于稅務行政復議聽證的內容。稅務行政復議聽證是指稅務行政復議機關在辦理稅務行政復議案件中，為查明案件事實，依法組織并聽取當事人就案件所涉及的具體行政行為的事實、證據、依據以及程序進行陳述、舉證、質證和辯論的活動。但是截至目前，國家稅務總局和河南省人民政府均未對行政復議聽證制度出臺進一步的具體規定。實踐中，稅務復議機關只能參照稅務行政處罰聽證制度來具體實施復議聽證。但稅務行政復議聽證制度有其獨特的職能，完全參照稅務處罰聽證程序實際上存在一定的弊端。

一、稅務行政復議聽證制度的作用

(一)體現了行政救濟法的立法精神，保障了申請人的合法權益根據《行政復議法》的立法目的，行政復議具有糾正行政過錯、保障當事人權益和監督行政行為的功能，其中保障當事人權益是最核心的立法目的。行政復議聽證制度具有體現行政復議公開、公正原則的特點，當事人各方以及行政復議機關共同參與到行政復議聽證活動中來，自由陳述意見、進行辯論，有利于緩解行政復議當事人的對立情緒，有利于行政爭議的徹底解決，最終實現社會效果和法律效果的統一。實踐證明，以不公開的書面方式審理行政復議案件，會使行政相對人在復議過程中處于被動狀態，無法為維護自己的權利進行抗辯，也為“官官相護”提供了可能，不利于及時查明案情。據筆者調查了解，實踐中，經行政復議機關舉行聽證后作出決定的行政復議案件，申請人提起訴訟的比例較小，基本上做到了定紛止爭、案結事了。

(二)作為行政復議審理方式的必然要求，有效彌補書面審查的缺陷行政復議制度的關鍵是審查方式。《行政復議法》確定以書面審查為主的審理方式，主要考慮了效率的因素。但書面審查有一定的缺陷和不足，主要體現為因書面材料和證據的不充分、不完善而可能使復議機關作出有瑕疵或錯誤的決定。例如，案件中某些關鍵事實和證據尚存在疑點，而書面材料無法體現;執法人員制作的處罰文書及復議答復書中，對案件事實認定、證據采信、定性處罰依據等說理性不強;個別執法人員以不合法手段取得證據，而復議審理人員無法發現，等等。另外，在書面方式審理中，由于各方提供的證據材料沒有經過一個辯論和質證的過程，證據的采信與否主要依靠復議辦案人員的主觀判斷，由此認定的事實很可能與實際情況存在較大偏差。而通過聽證方式審理稅務行政復議案件，當事人就有關的事實、法律問題、依據等進行辯論和質證，對各種證據材料的真實性、相關性和合法性進行論證和辯駁，有利于行政復議機關全面了解案件真實情況，從而作出合法、公正、合理的行政復議決定。

(三)有利于接受外界監督，保證行政復議權的公正行使由于行政復議機關與被申請人同屬行政機關，申請人往往希望通過一種更公開、透明的程序對行政復議權進行控制和監督。聽證活動除涉及國家秘密、商業秘密或個人隱私外，都需公開進行，這樣就使稅務行政復議權處于公眾的監督之下，濫用復議權的行為就會大大減少，一定程度上增強了行政復議活動的透明度和公正性，提高了行政復議的辦案質量和公信力。此外，在法院對行政復議案件進行審理的過程中，通過聽證環節的質證程序后確認的證據材料更容易被法官采信和采納。

二、當前稅務行政復議聽證制度存在的不足

隨著法制進程的推進和行政管理相對人法律意識的增強，行政復議案件的數量必將激增。目前，我國尚未制定統一的聽證法規，關于行政復議聽證的規定散見于部分單一的法律、法規和地方法規、規章中。《規則》關于復議聽證的內容僅有5條，而且均為概要性的規定，許多重要的問題如舉辦復議聽證會的流程、聽證主持人的資格、各參與人的權利義務特別是當事人的舉證責任、證人是否能參與全程聽證、聽證審理回避等內容并沒有給出有利于操作的具體規定，稅務復議機關在聽證環節仍然處于無所適從的狀態。實踐中，稅務復議機關只能參照稅務行政處罰聽證制度來具體實施復議聽證。然而，稅務行政復議聽證和稅務行政處罰聽證是兩種不同的聽證制度，有很大的區別。第一是適用條件不同。《行政復議法實施條例》第33條、《規則》第65條均規定:“對重大、復雜的案件，申請人提出要求或者行政復議機構認為必要時，可以采取聽證的方式審理。”而《行政處罰法》第42條、《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》(以下簡稱《實施辦法》)第4條均規定:“當事人要求聽證的，行政(稅務)機關應當組織聽證。”可見，稅務行政復議聽證程序的啟動，可以由申請人提出，也可以由行政復議機關決定，即法律賦予了稅務機關一定的主動權和選擇權，如果案情并不重大、復雜但申請人提出復議聽證請求的，復議機關可以根據情況決定不舉行聽證。而稅務行政處罰聽證程序的啟動，則是只要符合法定條件的申請人提出聽證要求的，稅務機關就應當接受并組織聽證，稅務機關處于相對被動接受的地位，屬于法定的履行義務。第二是實施環節不同。稅務行政處罰聽證是在稅務機關作出具體行政處罰決定之前，針對當事人的請求而舉行的，屬于稅務機關行政行為事前聽證。而稅務行政復議聽證是在稅務機關的具體行政行為和處罰決定已經實施，但稅務行政管理相對人對該行為和決定不服而依法提起復議，是行政救濟渠道中的聽證，具有上級行政機關對下級稅務機關已作出的具體行政行為的合法性與合理性進行審理、監督的特性。第三是舉辦聽證的機關不同。稅務行政復議聽證由受理復議申請的稅務機關舉行，而稅務行政處罰聽證則由擬作出行政處罰的機關或其主管稅務機關如各級稽查局或稽查局的主管稅務機關舉行。第四是程序的嚴謹性不同。目前，《規則》沒有規定復議聽證的事前告知程序，實踐中，行政復議機關一般在申請人提出復議申請時告知其有要求聽證的權利。筆者在國家稅務總局制定的、供各地參考使用的32類稅務行政復議文書中，未找到有關此項內容的告知文書，實踐中，各地的操作也不盡相同。而《行政處罰法》《實施辦法》均規定了較為嚴謹的行政處罰事前告知事項和程序。綜上所述，鑒于稅務行政復議聽證和處罰聽證存在種種不同，本著行政復議“高效便民、方式靈活”以及“定紛止爭、案結事了”的立法精神，筆者認為，在目前復議聽證具體程序“無法可依”的情況下，可以參照稅務處罰聽證程序中的部分規定，但不宜照搬照套，而應在尊重當事人法定權利的前提下，注重達到聽證的目的、發揮聽證的作用。當然，復議機關在人員力量充足、時間充裕、財力物力具備的情況下，也可以盡量參照處罰聽證的程序來操作，使申請人充分體會到復議機關的嚴謹性和對聽證工作的重視。

三、完善稅務行政復議聽證制度的設想

(一)加快立法完善隨著法制進程的推進，行政復議聽證制度作為行政復議工作中的一項重要制度，日益發揮著越來越重要的作用。因此，立法機關應盡快出臺統一、規范的復議聽證制度，便于各級復議機構的執行和操作，充分保障復議申請人的法定權利。同時，國家稅務總局應盡快制定《稅務行政復議聽證程序實施辦法》或《稅務行政復議聽證程序規程》。

(二)綜合考量復議聽證的適用范圍行政復議聽證范圍界定標準的確定，應當堅持利益重大或案情疑難復雜的原則，兼顧申請人的請求，重點考慮當事人對案件事實和適用依據方面的爭議程度，案情疑難、復雜程度，案件的社會影響程度以及申請人的申請等。這些因素既可以單獨考慮，也可以綜合衡量。立法中還應當明確行政復議機關對案情是否疑難復雜或是否涉及重大利益等享有裁量權。

(三)進一步提升復議聽證的法律效力鑒于復議聽證的必要性和重要性，為進一步提升復議聽證的法律效力，立法中可增設如下規定，即除法律有特別規定外，未經聽證，行政復議機關不得作出影響行政相對人權益的決定;申請人無故放棄行政復議聽證的，不得再要求舉行行政復議聽證;被申請人無正當理由拒不參加行政復議聽證的，依法承擔相應的后果，行政復議機構可以依法向有關機關提出處理建議。

(四)健全和完善復議聽證制度行政復議聽證制度的設計應保證行政復議決定的公平性、公正性和合理性。其基本要求是，行政復議機關必須保持絕對的中立，不偏不倚，秉公辦案。為此，一是應逐步建立和健全聽證主持人資格制度，合理選拔或委任具備一定法律素養、保持中立的聽證主持人并賦予其較大的話語權、主導權和指揮權。在當前沒有完善的制度保障的情況下，可以直接由復議機關的法制機構負責人或法制骨干人員擔任主持人。二是應建立行政復議聽證審理回避制度，參照民事法律中有關回避制度的規定，進一步細化應回避人員的范圍、如何行使回避權、如何批準回避等內容，以保證復議決定的公正性。同時，盡量禁止復議人員與當事人單方面接觸，以免在作出決定時帶有明顯傾向性。三是在聽證審理舉證責任方面，應當明確行政復議申請人和被申請人各自的舉證責任。四是應建立律師參與聽證制度，對律師的地位和權利作出明確的規定;嘗試建立稅務行政復議聽證制度的法律援助制度等。

(五)細化聽證環節的重要內容為增強復議聽證的可操作性和嚴謹性，應細化部分重要的聽證內容，增加對延期聽證、撤回聽證、放棄聽證等內容的規定。例如，復議聽證參加人因不可抗力或者其他正當理由不能按時參加行政復議聽證會的，應當在舉行行政復議聽證會的3個工作日之前，以書面或者其他方式告知行政復議機構，經行政復議機構同意的，可以延期舉行行政復議聽證會;申請人撤回行政復議聽證申請的，應當在舉行行政復議聽證會的3個工作日之前書面告知行政復議機構;申請人無正當理由拒不參加聽證會、聽證會開始后遲到或者無故中途退出聽證會的，視為放棄行政復議聽證。

(六)簡化舉辦復議聽證會的流程從合理設置程序的角度考慮，在設置普通行政復議聽證程序的前提下，盡量簡化復議聽證會的組織召開流程，兼顧聽證的公正與效率。例如，復議聽證前不必必須由復議機關法定代表人出具授權主持委托書;聽證會場可設立在復議辦公室或復議機關小型會場內，保持會場的肅穆和安靜即可，以降低復議成本;在聽證會期間，根據案情進展，對涉及行使自由裁量權、行政賠償、行政獎勵等行為適時進行調解，以最大限度地發揮行政復議“定紛止爭”的作用，體現行政復議工作高效率、低成本的特點。