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一、稅收柔性執(zhí)法的重要性

隨著我國稅收立法和執(zhí)法建設(shè)步伐的加快，稅務(wù)機關(guān)柔性執(zhí)法已成為優(yōu)化稅收執(zhí)法和稅收執(zhí)法改革創(chuàng)新的重要工作方向，也成為稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要著力點。2021年，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》，要求優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，有效運用說服教育、約談提醒等非強制性的執(zhí)法方式，堅決防止粗放式、選擇性、一刀切的執(zhí)法。還提出要準確把握一般涉稅違法與涉稅犯罪的界線，做到依法處置、罰當其責(zé)。同時，要求在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”制度。柔性執(zhí)法作為非權(quán)力行政方式、非強制行政方式，是相對于剛性執(zhí)法的一種新型行政執(zhí)法方式，在法律法規(guī)的范圍內(nèi)，行政主體采用非強制性、更人性化、更柔性的實施手段的行政執(zhí)法方式，其中包括行政指導(dǎo)、行政調(diào)解、行政合同以及行政獎勵等。柔性執(zhí)法與剛性管理相配合，具有引導(dǎo)、協(xié)商、互動等顯著特點。稅收柔性執(zhí)法是指稅務(wù)部門轉(zhuǎn)變稅收行政執(zhí)法觀念，拓展稅收行政執(zhí)法的方式方法，引入新的稅收行政執(zhí)法機制。稅收柔性執(zhí)法在稅收執(zhí)法改革創(chuàng)新中發(fā)揮著越來越重要的作用，有利于促進稅收征管現(xiàn)代化的有效發(fā)展。一是有利于稅收高質(zhì)量發(fā)展和治理能力現(xiàn)代化，稅收治理依法合規(guī)發(fā)展的基礎(chǔ)越來越穩(wěn)固。稅收柔性執(zhí)法強調(diào)理性、平和、禮貌和規(guī)范，進一步體現(xiàn)了“以人為本，執(zhí)政為民”的理念，稅務(wù)機關(guān)能夠牢牢把握法治作為稅收改革和建設(shè)的生命線，發(fā)揮法治力量，同時提高納稅人的合規(guī)性，有效推動稅收現(xiàn)代化高質(zhì)量發(fā)展。二是有利于建立和諧的稅收征納關(guān)系。當前隨著納稅人主體意識和法治意識的增強，稅收依法行政工作只有尊重權(quán)利，才有權(quán)利來回應(yīng)和呼應(yīng)權(quán)力。稅收柔性執(zhí)法是稅務(wù)執(zhí)法理念和方式的轉(zhuǎn)變，執(zhí)法方和執(zhí)行方處于公平的地位，唯有貫徹“以人為本”的服務(wù)理念，才能保障納稅人的合法權(quán)益，達到減少執(zhí)法阻力，化解征納矛盾，降低稅收征管成本，改善征納關(guān)系，保障國家稅收和維護納稅人的合法權(quán)益的目的。三是推動稅收營商環(huán)境不斷優(yōu)化。稅收柔性執(zhí)法可以加強征納各方的相互交流、協(xié)商、了解以達成共識，通過更文明、更公平、更公開的執(zhí)法方式，可以進一步優(yōu)化稅收征管執(zhí)法環(huán)境，提高稅務(wù)機關(guān)的公信力，規(guī)避稅收起訴風(fēng)險，有助于加強稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)行權(quán)力，化解稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的矛盾，提高納稅人對稅法的遵從程度，切實保護納稅人合法權(quán)益，一定程度上能降低稅收成本，提高稅收征管效率，優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

二、國內(nèi)外稅收柔性執(zhí)法的經(jīng)驗比較

我國近年開展了稅收柔性執(zhí)法的實踐，國家稅務(wù)總局于2012年首次提出在稅收事項中采用柔性執(zhí)法方式，并出臺了一套規(guī)范稅收執(zhí)法、緩解征納關(guān)系、處理稅收糾紛的行政指引。如踐行“首違不罰”制度、“春風(fēng)行動”等，出臺了一系列優(yōu)化稅收柔性執(zhí)行方式的具體舉措。但是與部分國家比較，我國在嚴格遵守稅法的前提下采取差異化執(zhí)法應(yīng)對策略，推廣運用柔性執(zhí)法方式方面還存在一些差距。首先，執(zhí)法剛性與行政柔性的理念有待深化。很多國家既強調(diào)執(zhí)法剛性，也不弱化行政柔性，在剛性行政的同時，充分發(fā)揮柔性行政以柔克剛的作用，緩和征納雙方之間的矛盾，運用“柔性稅收管理”，提高稅收執(zhí)法管理效能。例如韓國所有稅收制度均以法律形式頒布，包括稅收基本法、稅收征管制度、第三方信息交換制度、稅務(wù)代理人制度等。由于征收和管理實踐的演變，韓國稅法幾乎每年修訂一次，有時一年修訂兩次。稅收征管程序也受到法律的嚴格限制：必須事先告知納稅人的權(quán)利，事后進行滿意度調(diào)查，以防止檢查人員濫用職權(quán)；通過增加信息透明度來降低稅收立法的剛性，進一步加強信息化管控手段和管控崗位優(yōu)化設(shè)置。與此同時，對于柔性執(zhí)法也非常重視。在稅收征管方面，采取多種措施促進獎懲并舉，提高管理的針對性和有效性。由于稅收優(yōu)惠直接關(guān)系到培養(yǎng)年青一代、減輕家庭醫(yī)療負擔等生存問題，韓國允許誠實守信的納稅人從收入中扣除教育和醫(yī)療費用。目前我國稅務(wù)機關(guān)在遵循傳統(tǒng)的剛性執(zhí)法方式的同時，也在推行柔性稅收執(zhí)法。但是，稅收柔性執(zhí)法的方式缺乏稅法明確的規(guī)定以及必要的程序規(guī)定，執(zhí)法行為沒有相應(yīng)的基本程序規(guī)則，稅收優(yōu)惠設(shè)計缺乏調(diào)控的針對性和靈活性。其次，尚未建立自愿披露的法定機制。作為稅收遵從策略的一部分，稅收自愿披露制度類似于處理稅收違法行為的“自首”制度。不僅為納稅人提供改正錯誤納稅行為的機會和動力，而且有助于提升稅務(wù)機關(guān)對涉稅信息的獲取能力，有利于降低管理成本，提高稅收合規(guī)性，提高稅收征管效率和能力。如加拿大于2002年正式啟動了一般性自愿披露項目，納稅人可以自愿申請要求更正以前不準確和不完整的申報信息或披露以前漏報的信息。加拿大稅務(wù)局有權(quán)對納稅人稅收違法行為不予處罰，并視情況減少稅收利息，但僅適用于申請人自申請年度起向前追溯10個納稅年度中發(fā)生的納稅行為。美國的自愿披露大部分采取項目的形式推進，除一般性自愿披露項目，還實施了系列離岸自愿披露項目，鼓勵納稅人報告未申報的離岸賬戶信息、資產(chǎn)及所得，既為自愿披露納稅人提供減輕處罰的通道，又提高了稅務(wù)機關(guān)對離岸所得和資產(chǎn)的稅收征管能力；同時簡化申報遵從項目，對能證明其非故意不申報的納稅人，適用簡化程序修正補充申報，還可減免罰款并使納稅人的申報恢復(fù)至合規(guī)狀態(tài)。目前我國沒有明確的關(guān)于稅收領(lǐng)域自愿披露的具體制度規(guī)定，但在稅收征管實踐中允許納稅人自查自糾等，并視情形予以從輕、減輕或免除處罰。這樣的“自查修正”，能夠有效提高稅收合規(guī)性，降低征稅成本，在一定程度上體現(xiàn)了自愿披露的理念。第三，缺乏完善的稅收信用制度。目前主要發(fā)達國家已具備較為完善的稅收信用制度，稅收信用獎懲力度較大，中介機構(gòu)有一定公信力，公眾信用意識較強。加拿大于2001年通過了《個人信息保護和電子文件法》，對社會信用專業(yè)公司的個人信息管理、消費者權(quán)益保護、信用信息使用等方面提出了要求，健全的稅收信用法律法規(guī)支持稅收信用制度；加拿大國內(nèi)稅務(wù)數(shù)據(jù)集中管理，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部信息廣泛交流，有完善的數(shù)據(jù)交流平臺。依靠強大的信息技術(shù)支持系統(tǒng)，利用社會信用體系懲處稅收不誠信行為，一旦發(fā)現(xiàn)稅收誠信缺失，就會進行嚴厲的累進式處罰。日本還建立了信用等級差別申報制度，根據(jù)納稅人的信用等級，分別實行藍色納稅申報制度和白色納稅申報制度。白色納稅申報制度適用于納稅遵從度差、財務(wù)管理混亂、記賬不正確或故意不申報、少申報的納稅人；藍色納稅申報的納稅人則與之相反，納稅信用度高，在稅收政策和征管上可以享受到一定的優(yōu)惠待遇，在應(yīng)稅所得額上享受扣減、抵扣優(yōu)惠等。白色申報表的納稅人不但無法享受到上述稅收優(yōu)惠待遇，還會接受更多的稅務(wù)審計，在經(jīng)濟活動中誠信度商譽受到影響。社會信用是稅收信用的基礎(chǔ)，要完善稅收信用立法必須完善社會信用立法；各領(lǐng)域數(shù)據(jù)相對獨立和封閉，信息融合還處于數(shù)據(jù)交換階段，需要整合金融系統(tǒng)數(shù)據(jù)，打破部門分類管理的壁壘，防止納稅人逃稅漏稅，降低經(jīng)濟社會管理成本。現(xiàn)實中納稅人納稅失信的法律、經(jīng)濟和道德成本相對較小，各種失信行為無法得到相應(yīng)懲罰。

三、創(chuàng)新稅收柔性執(zhí)法方式的建議

一是增強稅務(wù)柔性執(zhí)法理念。積極借鑒國內(nèi)外的先進稅務(wù)柔性執(zhí)法經(jīng)驗，貫徹“寬嚴相濟、罰教結(jié)合、包容審慎”的現(xiàn)代稅收監(jiān)管理念，按照“無風(fēng)險不打擾、有風(fēng)險先提醒、有違法必追究、全過程可監(jiān)控”的基本原則進行柔性執(zhí)法制度和政策設(shè)計。二是推動稅務(wù)柔性執(zhí)法制度建設(shè)。重視執(zhí)法軟實力建設(shè)，明晰界定柔性服務(wù)與剛性執(zhí)法，加強與納稅人繳費人的聯(lián)系、溝通與合作，通過非強制性的方式說服、引導(dǎo)、督促納稅人繳費人避免發(fā)生稅收違法行為。在依法治稅原則指導(dǎo)下，靈活運用剛、柔執(zhí)法方式，并發(fā)揮其功能互補作用。可以通過建立建全執(zhí)法清單、稅務(wù)行政處罰裁量基準、動態(tài)信用監(jiān)測、評價和預(yù)警體系、風(fēng)險提示制度等等，完善稅務(wù)執(zhí)法制度建設(shè)，規(guī)范稅務(wù)柔性執(zhí)法。三是積極探索建立新型的稅收執(zhí)法機制。增強納稅服務(wù)意識，實現(xiàn)稅務(wù)執(zhí)法從傳統(tǒng)稅務(wù)管理需求為主向服務(wù)納稅需求為主轉(zhuǎn)變。大力宣傳“協(xié)商”、“指導(dǎo)”、“提醒”、“服務(wù)”等具體的柔性執(zhí)法方式，積極培養(yǎng)納稅人的合作參與意識，促使“治理”與“自治”良性互動；營造公平適度、陽光法治、規(guī)范有序的執(zhí)法氛圍。規(guī)范行政處罰工作流程，加大行政處罰的透明度，保證行政處罰的公正性。推動稅收執(zhí)法向“柔軟、細致、理性、平和”轉(zhuǎn)變。

作者:李波 王彥平 單位:中南財經(jīng)政法大學(xué)財稅學(xué)院 蘭州財經(jīng)大學(xué)財稅與公共管理學(xué)院