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為了適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展和國際經(jīng)濟一體化的需要，也為了增加國家的財政收入，我國法律明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。但是因為稅收優(yōu)先權(quán)破除了債權(quán)的平等原則，它的出現(xiàn)改變了既定的權(quán)利和制度體系，引發(fā)了法律關(guān)系新的發(fā)展與變化，并且?guī)砹诵碌睦鏇_突。從某種意義上說，它破壞了市場經(jīng)濟所倡導(dǎo)的公平、公正秩序。由于法律對優(yōu)先權(quán)制度規(guī)定過于簡單，沒有配套的操作辦法與實施細則，造成征稅機關(guān)操作時的茫然或者濫用。因此，應(yīng)明確稅收優(yōu)先權(quán)的一些行使規(guī)則，讓這項制度能落到實處。

一、稅收優(yōu)先權(quán)的行使條件

稅收優(yōu)先權(quán)的行使是指稅收優(yōu)先權(quán)的權(quán)利主體依據(jù)稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容和范圍實施一定的行為，從而實現(xiàn)其權(quán)益。行使稅收優(yōu)先權(quán)不僅牽涉到稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的關(guān)系，而且還牽涉到納稅人與其他債權(quán)人的關(guān)系以及稅務(wù)機關(guān)與納稅人的債權(quán)人之間的關(guān)系，甚至還影響到社會的秩序。正因為稅收優(yōu)先權(quán)的這種特殊性，所以，稅收優(yōu)先權(quán)的行使首先必須具備一定的條件。

（一）權(quán)利主體適格稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體也就是稅收的征收主體。從法理上講，只有國家才是稅收的征收主體。只是國家的征稅權(quán)力通過立法授權(quán)具體的國家職能機關(guān)及其工作人員來行使。根據(jù)《稅收征管法》第2條、45條、90條規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)適應(yīng)于由稅務(wù)機關(guān)征收的各種稅收。海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅、船舶噸稅以及耕地占用稅、契稅等不能享有稅收優(yōu)先權(quán)。稅務(wù)機關(guān)是征稅的唯一主體。所以，稅收優(yōu)先權(quán)的行使主體是稅務(wù)機關(guān)，不包括海關(guān)等其他政府機關(guān)。

（二）稅收債權(quán)合法根據(jù)稅收法定原則，稅的開征、停征、稅種的內(nèi)容和數(shù)額都必須由法律明確規(guī)定。稅務(wù)機關(guān)是執(zhí)行稅法的專職機構(gòu)，既不得在稅法生效之前先行向納稅人征收稅款，也不得在稅法尚未失效時，停止征收稅款，更不得擅立章法，新開征稅種。即就是國家的稅收債權(quán)符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定和要求。

（三）稅收客體明確稅收優(yōu)先權(quán)行使的客體是指稅務(wù)機關(guān)行使優(yōu)先權(quán)的對象。即稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)針對納稅人的哪些財產(chǎn)行使。按照我國法律的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)屬于一般優(yōu)先權(quán)，其行使的標(biāo)的物應(yīng)該是納稅人的全部財產(chǎn)。但納稅人的財產(chǎn)是一個流動的過程，稅收優(yōu)先權(quán)的行使客體應(yīng)該以行使優(yōu)先權(quán)時的財產(chǎn)為標(biāo)的，而不能以稅收產(chǎn)生時的財產(chǎn)為標(biāo)的。

（四）稅收數(shù)額確定稅務(wù)機關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)時，必須以一定的執(zhí)行額度為限。納稅人自行申報的納稅數(shù)必須明確，具體數(shù)額確定并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后認(rèn)可，或者稅務(wù)機關(guān)依據(jù)查賬、查驗、查定、核定的方法確定應(yīng)納稅額要明確具體，并且這個明確具體的數(shù)字必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)和納稅人雙方都認(rèn)可，無異議。

（五）稅收債權(quán)期限屆滿稅收優(yōu)先權(quán)是針對納稅人的財產(chǎn)而行使的。如未到期，則難以判斷納稅人的清償能力。優(yōu)先權(quán)一旦行使，直接關(guān)系到其他債權(quán)人的利益。因此，稅收優(yōu)先權(quán)在行使時一定要求期限屆滿。否則，納稅人及其他債權(quán)人的利益有可能受到損害。

（六）納稅人的財產(chǎn)不夠清償若干債務(wù)如果納稅人的財產(chǎn)上只存在一個債權(quán)人，或者說納稅人的財產(chǎn)足以清償所負的全部債務(wù)，稅收債權(quán)人與其他債權(quán)人不存在利益沖突，自然無須確定稅收債權(quán)與其他債權(quán)之間的順位。所以只有當(dāng)納稅人負有多種債務(wù)且不能足額清償各個債權(quán)人的債權(quán)時，才有誰先誰后的問題，即優(yōu)先權(quán)問題。實踐中，稅務(wù)機關(guān)對納稅人的財產(chǎn)進行查封、扣押、拍賣、變賣等措施，這都是以納稅人的財產(chǎn)上擁有多個債權(quán)人為前提條件的。因此，稅收優(yōu)先權(quán)的行使是納稅人的財產(chǎn)不足以清償并存的若干債務(wù)。

二、稅收優(yōu)先權(quán)的行使時間

（一）稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時間是指稅收從何時起具有優(yōu)先權(quán)。一種觀點認(rèn)為：征稅機關(guān)核定稅收時稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生。目前，美國《國內(nèi)收入法典》和日本《國稅征收法》及《日本地方稅法》規(guī)定以課稅核定之日作為稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生之日。[1]美國《國內(nèi)收入法典》第6321條規(guī)定“經(jīng)通知繳納稅款后，納稅義務(wù)人怠于或拒絕繳納時，就應(yīng)繳納該項，聯(lián)邦政府對屬于該人之全部財產(chǎn)，不論動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，有留置權(quán)。”第6322條規(guī)定“除法律另有規(guī)定外，此留置權(quán)或自核課之日起至履行核定稅額之日止。于時效而消滅。”另一種觀點認(rèn)為：稅收優(yōu)先權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時產(chǎn)生。這樣對于保障國家稅收債權(quán)的順利實現(xiàn)有利，但對于與納稅人交易的相對方則有失公平。從實踐看，只要納稅人處于生產(chǎn)經(jīng)營之中，納稅義務(wù)就會產(chǎn)生，所以確定一個具體的納稅義務(wù)產(chǎn)生的時間點，稅務(wù)機關(guān)需要做大量繁瑣、復(fù)雜的工作。所以，稅收優(yōu)先權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時產(chǎn)生不符合實際，不可取。因此，稅收優(yōu)先權(quán)從稅務(wù)機關(guān)課稅核定之日起產(chǎn)生。這對于平衡稅收優(yōu)先權(quán)和私法交易安全都具有重要意義，同時也具有可操作性。因為在課稅核定之時，具體納稅數(shù)額已經(jīng)確定，無論是稅務(wù)機關(guān)、納稅人還是第三人，對于具體納稅數(shù)額都已知曉，無論哪方都可行使正當(dāng)?shù)臋?quán)利。

（二）稅收優(yōu)先權(quán)的行使時間稅收優(yōu)先權(quán)是一種法定權(quán)利，具有強制性的特點，稅務(wù)機關(guān)在行使稅收優(yōu)先權(quán)時，應(yīng)嚴(yán)格按照法律、法規(guī)的規(guī)定進行，并在一定期限內(nèi)行使。一旦超出法定的范圍和期限，就構(gòu)成濫用職權(quán)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。《稅收征管法》第52條規(guī)定“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金。有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或少繳的稅款、滯納金或騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”第86條規(guī)定“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”從以上條文的含義看，第52條可以作為稅收優(yōu)先權(quán)行使期限的規(guī)定，第86條是行政處罰期限的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在上述期限內(nèi)未行使優(yōu)先權(quán)的，則優(yōu)先權(quán)喪失。

三、稅收優(yōu)先權(quán)的行使方式

稅收優(yōu)先權(quán)的行使是以納稅人不履行納稅義務(wù)為前提。因此，稅務(wù)機關(guān)可以采用四種方式來行使稅收優(yōu)先權(quán)。1.協(xié)議方式：稅務(wù)機關(guān)與納稅人通過相互的協(xié)商，決定用一定的方式來實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。2.破產(chǎn)方式：當(dāng)納稅人的全部財產(chǎn)不足以清償債務(wù)或無力清償其到期債務(wù)時，依法讓納稅人進入破產(chǎn)還債程序，依照《破產(chǎn)法》的償債順序，從而實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。3.行政方式：稅務(wù)機關(guān)依照《稅收征管法》規(guī)定的行政執(zhí)法程序來實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。具體可采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等措施，直接執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)，從而達到實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)的目的。4.訴訟方式：由稅務(wù)機關(guān)向人民法院起訴，通過訴訟方式來實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。由于稅收債權(quán)的債權(quán)人是國家，所以，稅收優(yōu)先權(quán)之訴與其他權(quán)利之訴有特別之處，稅務(wù)機關(guān)只可以看作是國家的人，國家向納稅人收取稅收。[2]并且稅務(wù)機關(guān)只能提起民事訴訟，以民事訴訟的原告主張權(quán)利。

四、稅收優(yōu)先權(quán)行使的限制

由于稅收優(yōu)先權(quán)本身的特殊性以及行使時的強制性，國家在規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)制度時，應(yīng)考慮交易各方的利益。因此，要對稅收優(yōu)先權(quán)的行使作適當(dāng)?shù)南拗疲赃_到雙贏的效果。

（一）限制稅收債權(quán)存在的時間除偷稅、抗稅、騙稅外，稅收在3年內(nèi)不征收的，稅收債權(quán)消滅，特殊情況下，稅收債權(quán)經(jīng)5年消滅。這里的特殊情況是指納稅人未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上。以上消滅期間是除斥期間，不適應(yīng)中止、中斷和延長。這樣規(guī)定主要是督促稅務(wù)機關(guān)盡快、盡早地行使權(quán)利。

（二）限制稅收優(yōu)先權(quán)的行使期限稅收優(yōu)先權(quán)是在納稅人財產(chǎn)上存在的權(quán)利，可因一定期間的經(jīng)過而消滅。因此，必須限制稅收優(yōu)先權(quán)的存在時間，即稅收優(yōu)先權(quán)的行使期限。對于稅收優(yōu)先權(quán)的行使期限，我國法律無明文規(guī)定。美國《國內(nèi)稅收法典》規(guī)定“稅收擔(dān)保利益自課征時時起6年內(nèi)不行使消滅，遺產(chǎn)稅自被繼承人死亡時起，贈與稅自贈與時起，10年內(nèi)不行使的，擔(dān)保利益消滅。”澳門《民法典》第736條規(guī)定“因物業(yè)轉(zhuǎn)移稅以及繼承與贈與稅而產(chǎn)生的屬于澳門地區(qū)之債權(quán)，自產(chǎn)生債權(quán)之事實出現(xiàn)時起兩年內(nèi)對轉(zhuǎn)移財產(chǎn)有優(yōu)先受償權(quán)。”[3]日本《國稅通則法》第72條規(guī)定“以國稅征收為目的的國家權(quán)利，從國稅的法定繳納期限5年內(nèi)未行使的，依時效消滅。”我國《海商法》第26條、第29條也分別規(guī)定了船舶噸稅的兩種除斥期間：一是船舶轉(zhuǎn)讓時，船舶優(yōu)先權(quán)自法院應(yīng)受讓人申請予以公告之日起60日內(nèi)不行使的；二是船舶噸稅自優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生之日起滿1年不行使的。至于其他稅收優(yōu)先權(quán)也應(yīng)當(dāng)有除斥期間，其長短應(yīng)由法律斟酌實際情況作出明確規(guī)定。

（三）限制稅收債權(quán)的數(shù)額從《稅收征管法》第45條的規(guī)定來看，凡是滯納的稅收，不論數(shù)額的多少，都享有優(yōu)先權(quán)。這個規(guī)定太武斷，也欠妥當(dāng)。因為，每個稅種都必須有明確的納稅數(shù)額，納稅期限，納稅人必須按時按量繳納，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)該按量按時征收。如果稅務(wù)機關(guān)遷移時日不按時征收，卻又要享有稅收優(yōu)先權(quán)，對納稅人和第三人來說都是不公平的。從國外的立法規(guī)定來看，普遍限制稅收債權(quán)的數(shù)額。如意大利《民法典》第2752條規(guī)定：“國家對個人所得稅、法人所得稅，地方所得稅的債權(quán)，享有對債務(wù)人動產(chǎn)的一般優(yōu)先權(quán)，優(yōu)先權(quán)不得超過最后2年的稅收總額。”瑞士《伯爾尼州直接稅及城鎮(zhèn)稅的法律》規(guī)定“優(yōu)先受償?shù)呢敭a(chǎn)稅款僅限于現(xiàn)課稅年度以及此前兩個課稅年度。”至于我國稅收債權(quán)的數(shù)額如何確定，應(yīng)當(dāng)由法律做出明確的規(guī)定。

（四）限制稅收優(yōu)先權(quán)的行使方式納稅人既有欠繳稅款，又把其財產(chǎn)抵押、留置給其他債權(quán)人，如果欠繳的稅款時間發(fā)生在抵押、留置之前，即《稅收征管法》第45條所規(guī)定的欠繳的稅款發(fā)生在抵押、留置之前，稅款優(yōu)先于抵押、留置執(zhí)行。法律規(guī)定這種權(quán)利的行使方式只能申請人民法院行使。這主要是基于稅法與民法的銜接問題，一方面，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《稅收征管法》行使優(yōu)先權(quán)，而納稅人的其他債權(quán)人依據(jù)《民法通則》或《合同法》等民事法律規(guī)范行使抵押權(quán)、留置權(quán)等權(quán)利。稅務(wù)機關(guān)不能直接依據(jù)《民法通則》及其他民事法律去認(rèn)定有無擔(dān)保物權(quán)的存在，另一方面，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)法律規(guī)定無權(quán)對納稅人以外的債權(quán)人去主張權(quán)利，因為它們之間不存在法律上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。如某納稅人在欠繳稅款的情形下，把財產(chǎn)抵押給其他債權(quán)人，這違反了《稅收征管法》的規(guī)定，但稅務(wù)機關(guān)要主張稅款優(yōu)先，不能直接找納稅人的債權(quán)人要求其清償納稅人的稅款，只能向人民法院提出申請，要求確認(rèn)納稅人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的行為無效，然后再來行使稅收優(yōu)先權(quán)。