不征稅收入的管理現(xiàn)狀缺陷和改善意見
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《企業(yè)所得稅實施條例》以下簡稱“實施條例”，將不征稅收入中的財政撥款界定為各級人民政府對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這里面包含了兩層意思：一方面是作為不征稅收入的財政撥款，原則上不包括各級人民政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，這樣有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時與現(xiàn)行財務(wù)會計制度處理保持一致；另一方面是為了提高財政資金的使用效益，根據(jù)需要，給予不征稅收入的待遇。實施條例對其他不征稅收入作了界定。國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金。即需要具備兩方面條件：一是在設(shè)定主體上，應當經(jīng)國務(wù)院批準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定；二是屬于具有專項用途的財政性資金。具體內(nèi)容如下：
（一）關(guān)于財政性資金的規(guī)定作為不征稅收入的財政撥款、其他財政專項資金收入等均屬于財政性資金。財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款；國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。財政撥款原則上僅對納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付，其他不征稅收入中提到了企業(yè)取得的財政性資金作為不征稅收入的問題，但稅法關(guān)于財政性資金的規(guī)定不具體。為此，《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅［2008］151號文件，對稅法規(guī)定的財政性資金，以及哪種類型的財政性資金準予作為不征稅收入作了規(guī)定，具體如下：一是企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。二是對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。三是納入預算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織按照核定的預算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務(wù)院和財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
（二）專項用途財政性資金的具體文件規(guī)定對專項用途的財政性資金，財政部、稅務(wù)總局制定《關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2009］87號）（備注：該文件于2010年12月31日執(zhí)行期滿），規(guī)定企業(yè)取得的符合條件的財政性資金，可以作為不征稅收入。但要同時符合三個條件：首先，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項用途；其次，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；最后，要求企業(yè)對該資金的取得及發(fā)生的支出應單獨進行核算，專款專用，而不能與企業(yè)的其他資金混用。經(jīng)解讀文件，專項用途財政性資金的來源渠道，不僅限于財政部門，也可以是縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門。截至目前，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門明確規(guī)定增值稅即征即退政策所退還的稅款，作為不征稅收入在文件中規(guī)定：一是，軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款?！蛾P(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2008］1號）規(guī)定軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。二是，核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款。《關(guān)于核電行業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》（財稅［2008］38號）規(guī)定2008年1月1日起，核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款，專項用于還本付息，不征收企業(yè)所得稅。對不征稅財政性資金的追蹤管理方面，現(xiàn)行文件規(guī)定，企業(yè)將符合條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
二、不征稅收入的管理現(xiàn)狀及存在的問題
（一）將財政補貼等財政性資金作為不征稅收入什么樣的財政性資金屬于不征稅收入，相當多的企業(yè)對此認識不清，有的甚至混淆不征稅收入概念。在日常經(jīng)濟生活中，企業(yè)取得的財政性資金形式多種多樣，既有財政部門給予企業(yè)從事特定事業(yè)（或事項）的財政專項資金，也有地方政府因減免流轉(zhuǎn)稅而形成的稅收返還性質(zhì)的財政補貼，還有企業(yè)收到的政府以投資者身份投入的資本性撥款，這些都將導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)而使得企業(yè)的凈資產(chǎn)增加。在2009年企業(yè)所得稅匯算清繳中，發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)，甚至個別國有大型企業(yè)，對收到的財政性資金一律作為不征稅收入，甚至將稅收返還性質(zhì)的財政補貼也列為不征稅收入。
（二）將直接減免的增值稅作為不征稅收入有的企業(yè)收到即征即退、先征先退、先征后返的增值稅，便將其定性為財政性資金，認為增值稅的稅收優(yōu)惠不用納入收入總額，不用再征收企業(yè)所得稅。通過全面解讀財稅［2008］151號文件，企業(yè)取得的財政性資金必須屬于國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準，否則不能作為不征稅收入。由于增值稅的即征即退、先征先退、先征后返的各種稅收款項，除軟件生產(chǎn)企業(yè)、核力發(fā)電企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款以外，其他企業(yè)取得的上述款項不屬于國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的專項用途，因此在計算應納稅所得額時不得從收入總額中減除。
（三）不征稅收入與免稅收入的混淆一些企業(yè)認為企業(yè)在計算應納稅所得額時，要從收入總額中減除不征稅收入及免稅收入，因此，將不征稅收入與免稅收入混為一談。在2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)在確定收入性質(zhì)時，盲目填報，如：在填報《匯算清繳申報表》時，將從居民企業(yè)取得的股息紅利等投資收益類免稅收入，填入不征稅收入欄目。其實，不征稅收入與免稅收入性質(zhì)不同。企業(yè)所得稅不征稅收入是法定不征收收入，而企業(yè)所得稅免稅收入是稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策。既然企業(yè)的不征稅收入被排除在征稅范圍之外，根據(jù)相關(guān)性原則，不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。而免稅收入所對應的支出一般可以扣除。
（四）稅務(wù)機關(guān)對不征稅收入疏于管理在企業(yè)所得稅管理工作中，稅務(wù)機關(guān)以往將主要精力放在對損失扣除及彌補虧損的管理、稅收優(yōu)惠的備案審核管理、對企業(yè)重組及清算的管理、以及反避稅管理等方面。對新《企業(yè)所得稅法》確立的不征稅收入，各地稅務(wù)機關(guān)重視程度不一，有的基層稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)干部對此新概念認識不清，宣傳力度不強，管理力度不大。目前，部分地方的稅務(wù)機關(guān)對不征稅收入，處于無統(tǒng)一審核標準、后續(xù)管理情況不一、缺少事后的專項評估、分析等狀況。
三、對于加強不征稅收入管理的意見和建議
（一）加強稅法宣傳提高納稅人的稅法遵從度鑒于新《企業(yè)所得稅法》首次確立了不征稅收入概念,目前，相當數(shù)量的納稅人對此認識不清、出現(xiàn)概念混淆的問題。因此，應積極拓展稅法宣傳渠道，通過辦稅服務(wù)廳公告欄、稅收網(wǎng)站、12366納稅服務(wù)熱線等媒體多種形式廣泛宣傳企業(yè)所得稅的稅收法規(guī)政策，做好對不征稅收入的稅收政策解讀。為了有效增強稅法宣傳的針對性和有效性，可在年度企業(yè)所得稅匯繳前，編寫發(fā)放統(tǒng)一、規(guī)范、準確的“企業(yè)所得稅不征稅收入管理政策專輯”，宣傳普及不征稅收入的政策規(guī)定，以及正、反兩方面的案例分析。通過加強稅法宣傳，促進納稅人滿意度和稅法遵從度的提高。
（二）明確規(guī)范對不征稅收入的管理明確不征稅收入的范圍，企業(yè)取得的符合條件的財政性資金，可以作為不征稅收入。需要強調(diào)的是，對于不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；其用于支出所形成的資產(chǎn)，計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。明確對不征稅收入的管理職責。在企業(yè)所得稅匯算清繳環(huán)節(jié)，基層稅務(wù)機關(guān)對不征稅收入的管理職責主要包括兩個方面：一方面進行案頭審核，根據(jù)企業(yè)報送的申報表及財務(wù)報表，對表間的邏輯關(guān)系進行審核；另一方面進行延伸審核，即按照規(guī)定的時間和程序，對納稅人申報的不征稅收入的真實性、合法性、準確性進行審核。在此基礎(chǔ)上，適時開展不征稅收入專題納稅評估和稅務(wù)檢查工作。
（三）分類實施加強審核管理1.財政撥款管理方面對于一般企業(yè)，在2008年1月1日至2010年12月31日的年度匯算清繳申報時，一要審核企業(yè)是否提供財政資金撥付文件，文件中對該項資金是否規(guī)定了專項用途；二要審核企業(yè)是否提供了財政部門或資金撥付部門對該項資金的專項管理辦法或具體管理要求；三要審核企業(yè)對該項資金以及該項資金支出單獨管理的證明材料。另外，對事業(yè)單位或社會團體申報的財政撥款不征稅收入，要審核以下三個方面：一是事業(yè)單位或社會團體的法定認定資料是否符合規(guī)定；二是作為不征稅收入的財政撥款是否為各級人民政府財政部門撥付的；三是作為不征稅收入的財政撥款是否納入預算管理。2.行政事業(yè)性收費管理方面對企業(yè)依法收取并上繳財政的行政事業(yè)性收費，準予作為不征稅收入，于上繳財政當年在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。稅務(wù)機關(guān)對納稅人申報的收入總額與其財務(wù)報表、納稅申報表附表的收入總額進行比對，表間邏輯關(guān)系是否準確，企業(yè)是否具備下列資料，如：行政事業(yè)性收費的相關(guān)批準文件、物價部門頒發(fā)的《收費許可證》、財政部門統(tǒng)一監(jiān)制的收費票據(jù)、收費上繳財政的相關(guān)資料等。3.政府性基金管理方面對企業(yè)依法收取并上繳財政的政府性基金，準予作為不征稅收入，于上繳財政當年在計算應納稅所得額時從收入總額中減除；未上繳財政的部分，不得從收入總額中減除。稅務(wù)機關(guān)對納稅人申報的收入總額與其財務(wù)報表、納稅申報表附表的收入總額進行比對，表間邏輯關(guān)系是否準確，企業(yè)是否具備下列資料，如：政府性基金收取的相關(guān)批準文件、財政部駐各地專員辦事機構(gòu)同級財政部門或經(jīng)同級財政部門委托收款的文件證明、收費上繳財政的相關(guān)資料等。
（四）加強對不征稅財政專項資金的信息化管理在年度企業(yè)所得稅匯繳工作中，建議比照企業(yè)所得稅免稅收入管理，將不征稅財政專項資金納入備案事項管理，并依托稅收管理員平臺，進行信息化管理。匯算清繳期內(nèi)，要求納稅人向其企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機關(guān)報送不征稅收入的相關(guān)資料，稅務(wù)機關(guān)按照現(xiàn)行政策規(guī)定，審核不征稅財政性收入的取得時間、資金性質(zhì)、核算狀況、政策依據(jù)等情況。經(jīng)稅管員調(diào)查核實后，對完全符合不征稅收入規(guī)定的，在稅收管理員平臺發(fā)起任務(wù)，逐級復核后，終審確認企業(yè)所得稅不征稅收入金額。通過對不征稅收入的信息化管理，一方面，能夠防止納稅人對不征稅收入申報的隨意性，有效減少對企業(yè)所得稅稅基的沖擊；另一方面，統(tǒng)一、規(guī)范了稅務(wù)機關(guān)對不征稅收入的管理，進一步提升了稅務(wù)機關(guān)的企業(yè)所得稅管理的力度。
（五）開展對不征稅財政專項資金的事后跟蹤管理對取得不征稅收入的納稅人進行常態(tài)化管理。每年對認定為企業(yè)所得稅不征稅收入的，要求企業(yè)等單位承諾單獨核算、規(guī)范管理。因此，根據(jù)稅管員平臺關(guān)于不征稅收入信息提示，每年企業(yè)所得稅匯繳期間，稅管員一要關(guān)注不征稅財政專項資金是否?？顚Ｓ?；二要關(guān)注上述資金撥付后是否在5年（60個月）內(nèi)全部支出，對逾期未使用完畢且未上繳的，是否重新計入取得該資金第六年的收入總額；三要在審核不征稅收入用于支出形成的費用，是否在計算應納稅所得額時扣除，企業(yè)不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷是否在計算應納稅所得額時扣除，對違規(guī)在稅前列支的，要將不征稅收入重新劃歸為應稅收入。
