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一、前言

隨著人類社會可持續(xù)發(fā)展觀念的形成，環(huán)境會計這一新興的會計學科應運而生。作為環(huán)境會計的核心，環(huán)境成本已受到國內(nèi)外會計學界的高度重視，西方國家特別是日本、美國等都對環(huán)境成本概念、分類、計量和信息披露等進行了專門的研究。聯(lián)合國國際會議和報告標準政府間專家工作組第15次工作會議的《環(huán)境會計和報告的立場公告》將環(huán)境成本定義為:“企業(yè)本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其他成本?！蔽覈鴮Νh(huán)境會計的認識始于上世紀90年代初期，會計界對環(huán)境成本研究的焦點主要集中于環(huán)境成本的核算和控制方面。

二、環(huán)境成本控制的特征

環(huán)境成本控制是在傳統(tǒng)成本控制的基礎上發(fā)展起來的，它在控制對象和信息披露上引入了有關環(huán)境成本的內(nèi)容和信息，使成本控制的范圍擴大了。與傳統(tǒng)成本控制相比，環(huán)境成本控制有如下基本特征:

1．確認和尋找減輕傳統(tǒng)成本控制中對環(huán)境產(chǎn)生負面影響的會計理論和實務，使成本控制為改善環(huán)境服務。

2．將傳統(tǒng)成本控制中涉及環(huán)境問題的成本加以反映列示，減少傳統(tǒng)財務標準與環(huán)境標準間的沖突。

3．設計新型的成本控制系統(tǒng)以鼓勵企業(yè)做出有利于環(huán)境改善的決策。

4.為滿足內(nèi)部和外部的需要，提供新的成本信息，以促使企業(yè)對環(huán)境負責。

三、企業(yè)環(huán)境成本控制方法的發(fā)展

企業(yè)環(huán)境成本按其控制的環(huán)節(jié)可分為事前控制、事中控制和事后控制。

目前，在我國的管理實踐中對于環(huán)境支出的控制大多采用事后控制法，事后控制法是指在企業(yè)在發(fā)生環(huán)境問題造成環(huán)境影響之后，對環(huán)境問題設法進行清除和彌補的行為，并將這一過程中所發(fā)生的各種費用支出列為環(huán)境成本。采用事后控制法的企業(yè)對環(huán)境污染缺乏預防意識，盡管環(huán)境控制成本可能會較低，但對產(chǎn)生的環(huán)境故障成本則無法控制。由于采用事后控制法不涉及到生產(chǎn)工藝流程，對于生產(chǎn)工藝流程的影響甚微，對由此產(chǎn)生的環(huán)境支出也起不到預防和控制的目的，在生產(chǎn)工藝流程既定的情況下，環(huán)境成本降低的空間不大，控制效果不太明顯。因此，這種被動的環(huán)境成本控制方法顯然已不適應目前企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求了。

事中控制法是對環(huán)境成本的發(fā)生進行過程控制。這一環(huán)節(jié)的主要是從技術經(jīng)濟方面來考慮產(chǎn)品成本問題，跟蹤產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，監(jiān)督和控制環(huán)境成本的發(fā)生，記錄、整理和分析成本數(shù)據(jù)資料，并以此作為成本控制和成本考核的依據(jù)。事中控制法是保證各責任中心進行有效成本控制的必要條件，也是企業(yè)各個層次目標實現(xiàn)的保障。

事前控制法是指綜合考慮整個生產(chǎn)工藝流程，把未來可能的環(huán)境支出進行分配并進入產(chǎn)品成本預算系統(tǒng)，提出各項可行的生產(chǎn)方案，然后，對各項可能的方案進行價值評估，從未來現(xiàn)金流出的比較中篩選出成本費用最少的方案予以實施，以達到控制環(huán)境成本的目的。事前控制法的實質(zhì)就是協(xié)調(diào)處理環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，以達到環(huán)境相關總成本最低的目的。值得我們注意的是在選擇可行的生產(chǎn)方案時不能只考慮眼前的現(xiàn)金流出最少，而應該把企業(yè)眼前利益和長遠利益，以及履行保護環(huán)境的社會責任結合起來綜合考慮。企業(yè)可以通過事前規(guī)劃從諸多方案中選擇以生產(chǎn)過程無污染為目標的生產(chǎn)方案，即綠色生產(chǎn)方案，并建立相應的支出收益預算。采用綠色生產(chǎn)流程的前期投入較大，但是隨著各類環(huán)保設備和設施的正常運轉(zhuǎn)就可以將企業(yè)的環(huán)境故障成本逐漸降低到一個極低的水平甚至為零，而且以后企業(yè)也無須追加太多環(huán)境控制支出，這樣就可以使企業(yè)的環(huán)境總成本保持在較低的水平上，并且使企業(yè)自覺履行環(huán)保責任的程度達到最大。事前控制法從根本上改變了環(huán)境成本的發(fā)生方式，是一種積極主動的環(huán)境成本控制方式。

四、企業(yè)環(huán)境成本控制的方法

西方國家目前在環(huán)境成本控制中采取的方法有很多，但運用最為廣泛的主要有如下兩種。

1.作業(yè)成本法。作業(yè)成本法（ABC）又被稱為作業(yè)成本計算法，是以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計算作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算和控制方法。這一方法運用的原理是：產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源并導致成本的發(fā)生。并通過對作業(yè)成本的確認和計量，提供一種動態(tài)的成本信息。一般情況下作業(yè)成本法的運作可以分為兩步:第一步確認耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，然后把資源費用追溯到對應作業(yè)中;第二步為每一種作業(yè)提供一個成本驅(qū)動比例，將所有作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中。所以對環(huán)境成本而言，其發(fā)生就可以通過作業(yè)這個橋梁實現(xiàn)最終分配給具體產(chǎn)品的目的。采用作業(yè)成本法進行企業(yè)的環(huán)境成本控制具有兩個方面的優(yōu)勢:（1）提高了環(huán)境成本信息的可靠性。作業(yè)成本法建立在傳統(tǒng)成本核算方法的基礎上，對環(huán)境成本進行作業(yè)層次上的分析，并選擇多樣化的作業(yè)動因進行環(huán)境成本的分配，從而提高了環(huán)境成本的對象化水平和環(huán)境成本核算信息的準確性。（2）滿足環(huán)境成本信息的相關性要求。作業(yè)成本法在作業(yè)層次上對環(huán)境成本進行了動因分析，保證環(huán)境成本分配準確地追溯到各個產(chǎn)品，揭示了環(huán)境成本發(fā)生的原因，有利于企業(yè)管理部門加強環(huán)境成本控制，挖掘成本降低的潛力及準確計算產(chǎn)品的盈利能力。

如火力發(fā)電廠,對外部環(huán)境產(chǎn)生影響的作業(yè)主要有除灰、廢水處理和廠區(qū)綠化美化三部分。除灰作業(yè)主要是由于企業(yè)的燃煤而發(fā)生的，所以可以選擇燃煤的數(shù)量作為其成本動因，同時廢水處理和廠區(qū)綠化美化這兩項作業(yè)可以選擇廢水處理數(shù)量和二氧化碳排放量來分別作為其成本動因，構成各項作業(yè)的成本庫。企業(yè)要將各個作業(yè)成本庫中已經(jīng)發(fā)生的費用分配到具體的產(chǎn)品中去，這種分配的實現(xiàn)可以通過先確定每個作業(yè)成本庫的動因分配率，然后再分別計算每種產(chǎn)品應當分配到的成本。

2.生命周期法。生命周期成本法(LCC)的概念出現(xiàn)于20世紀60年代中期，是一種針對產(chǎn)品生命周期的會計核算和控制方法。采用生命周期法對企業(yè)的環(huán)境成本進行控制是對作業(yè)成本法的補充和深化，對環(huán)境成本的作業(yè)成本分析不再局限于生產(chǎn)過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，而且包括了產(chǎn)品開發(fā)、銷售直至淘汰整個生命周期過程的環(huán)境成本。使得產(chǎn)品成本項目更為完整，從而滿足企業(yè)管理對產(chǎn)品成本核算的需要。

采用這種方法，環(huán)境成本可以分為以下三類:（1）普通生產(chǎn)經(jīng)營成本。指在生產(chǎn)過程中與生產(chǎn)直接有關的環(huán)境成本，如直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等，以及為保護環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出、建造環(huán)保設施支出等。（2）受規(guī)章約束的成本。指由于遵循國家環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出，如排污費、監(jiān)測監(jiān)控污染的成本等。（3）潛在成本(或有負債)。指已對環(huán)境造成污染或損害，而法律規(guī)定在將來發(fā)生的支出。

企業(yè)可以根據(jù)產(chǎn)品的生命周期，在產(chǎn)品形成的各個階段分別核算上述三類成本。對于第一類成本通常可以直接從賬簿中取得實際反映的數(shù)據(jù)，對第二類成本則可以根據(jù)成本動因進行歸集分配，而第三類成本需要采用特定的方法進行預測，如防護費用法、恢復費用法、替代品平價法等。

采用生命周期法控制環(huán)境成本的優(yōu)勢在于它把產(chǎn)品整個生命周期中的成本都考慮在內(nèi)，包括了產(chǎn)品設計階段污染預防以及產(chǎn)品售后階段產(chǎn)品回收可能發(fā)生的環(huán)境成本，把分散或隱藏在傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中的環(huán)境成本數(shù)據(jù)進行了匯總，以此計算產(chǎn)品的盈利能力。生命周期成本法克服了傳統(tǒng)成本制度下企業(yè)僅考慮產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生環(huán)境成本的缺點，補充計算了潛在成本，使得產(chǎn)品成本信息更為準確完整，環(huán)境成本信息更具有可靠性。

五、企業(yè)環(huán)境成本控制的機制保障

企業(yè)環(huán)境成本控制是一項長期而艱巨的綜合性工作，結合我國的具體情況和需求,應從多方面入手，建立可靠的保障機制，實現(xiàn)經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的要求。

1.建立健全環(huán)境法律法規(guī)體系，是推行企業(yè)環(huán)境成本控制的基礎。通過制定環(huán)境會計準則、指南、標準等有關法規(guī)，使企業(yè)更加明確自身在環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展方面的社會責任及其評價標準，明確企業(yè)環(huán)境會計披露和報告方面的責任和義務，促使企業(yè)實施企業(yè)環(huán)境成本控制和按理。

2.加強政府的指導監(jiān)督，是促進企業(yè)環(huán)境成本控制的外部動力。政府的指導監(jiān)督是多方面的，包括及時研究環(huán)境成本控制中出現(xiàn)的新問題，主導編制有關法規(guī)，監(jiān)管企業(yè)環(huán)境成本等信息的披露和。

3.促進第三方審計的實施，保障企業(yè)環(huán)境成本信息公正、客觀、真實披露和。要明確企業(yè)環(huán)境會計報告的審計標準，統(tǒng)一由會計事務所或獨立的環(huán)境監(jiān)督機關對企業(yè)環(huán)境報告及相關的環(huán)境成本信息進行審計。

4.發(fā)揮企業(yè)的主動性，是企業(yè)實施環(huán)境成本控制的內(nèi)在動力。企業(yè)在國家法規(guī)約束下及市場競爭中，對生產(chǎn)中的污染不治理或治理不力的企業(yè)將付出額外的巨額費用或被市場所淘汰，環(huán)境保護成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中不得不考慮的重要問題。