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美國會計學會1951年在《成本概念與標準委員會報告》中把成本定義為：“成本是為了實現一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲”。從成本的普遍意義上看，高等師范院校教育成本是為了培養社會需要的學生而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲。

高等師范院校教育成本是與教育經濟活動聯系在一起的，教育經濟活動是一種對教育經濟資源的價值耗費，但同時也是一種對收益——當前收益或未來收益、物質收益或精神收益的追求。不論是當前收益或未來收益，都必須以一定的教育經濟資源的價值耗費為代價，這就是教育成本支出的目的性。研究高等師范院校教育成本，必須了解其現狀、構成、會計理論及實務中關于教育成本的缺陷，以便提出初步的改革設想。

一、高等師范院校教育成本的現狀分析

高等師范院校教育成本是對教育經濟資源價值耗費的補償尺度，具有補償性。由于教育經濟活動的目的不同，決定了教育成本的補償方式也不同。把能夠取得當期收益、在本會計期間已耗用的教育成本，當作費用處理；把在本會計期間已經發生但尚未耗用的教育成本，當作資產處理，構成資產的價值。因此，根據教育成本的補償方式不同，教育成本可以分為已耗用和未耗用兩部分，即教育成本是資產和費用的部分組合。

由于高等師范院校會計核算遵循的是《事業單位會計準則》和《高等學校會計制度》，會計核算的主體是高等師范院校，會計核算基礎是收付實現制，把本會計期間已耗用的教育資金定義為教育事業支出；從教育事業支出中剔除與教育成本不相關的已消耗支出（非教育成本支出），則為高等師范院校的“費用性”、“資產化”教育成本。即：高等師范院校的教育事業支出=“費用性”及“資產化”教育成本支出+非教育成本支出

與高等師范院校教育成本不直接相關的非教育成本支出包括：離退休職工的人員和公用經費；學生學費減免；非常規科研發生的人員經費、科研活動費、為該科研項目專門購置的設備費；校辦工廠、農場、服務公司等各項費用；其他與培養學生無關的費用，如外賓接待費、捐贈費等。

《事業單位會計準則》第二十條和第二十一條分別規定：“資產是事業單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源。包括各種財產、債權和其他權利。”“事業單位的資產分為流動資產、對外投資、固定資產、無形資產等。”

高等師范院校已經發生的教育資金流出形成教育事業支出，但尚未完全耗用的部分被資產化為固定資產、無形資產。固定資產、無形資產通過其價值的逐年轉移完成教育成本的補償。轉移的形式體現為固定資產折舊、無形資產攤銷。固定資產折舊和無形資產攤銷應是高等師范院校“資產化”教育成本的補償。

總之，現階段高等師范院校的教育成本是“費用性”、“資產化”教育成本之和（與支出有關的幾項專用基金對成本有所調整）。即：

高等師范院校的教育成本=“費用性”教育成本+“資產化”教育成本±基金調整數

“費用性”教育成本、基金調整數可以通過大量繁雜的數據整理得到，不準確，也不及時。“資產化”教育成本可以通過估算得到，其參考價值依賴于估算的合理性、準確性。可見，現階段的高等師范院校的教育成本，其數據部分來源于會計資料，不是真正會計意義上的教育成本。

二、高等師范院校會計理論及實務中的教育成本缺陷

（一）高等師范院校會計理論中的教育成本缺陷

高校作為文化事業單位，國家對其會計信息披露的要求為：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關部門了解事業單位財務狀況及收支情況的需要，并有利于事業單位加強內部經營管理。”按照現行制度規定，費用、支出的概念明確，而成本及其相關內容均無具體規定。

1.會計核算基礎的規定

《高等學校會計制度》規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制。”由于高校實行收付實現制，而非權責發生制，教育領域還沒有建立教育成本核算制度，隨著社會主義市場經濟體制改革的不斷深化，預算會計以收付實現制為記賬基礎的局限性逐漸顯現，高校不便于進行成本核算，不能真實反映當年的結余情況；用統計或調查描述得到的教育成本，不是會計意義上的教育成本。

2.會計核算年度的規定

《高等學校會計制度》規定：“高等學校會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。”高校學生的學習普遍采用學年制，學年一般從9月1日至次年的8月31日。學校的各項教學活動、黨政管理、學生管理、后勤保障等都按照學年規律運行，學校收取學生的學雜費、住宿費也是按照學年收取并使用。只有國家對學校的財政撥款、學校的財務報告是按照國家預決算的宏觀要求，以自然年反映。以自然年作為高校的會計核算年，沒有考慮到學校教育活動的特點，不能給學校提供一個真實反映收入、支出、成本、結余等財務狀況的時間范圍。

3.部分資產、支出的核算未考慮教育成本的因素

高校在購建房屋及建筑物時，根據《建設單位會計制度》規定，將其作為基本建設支出。這些支出除去極少部分能納入學校預算管理外，大部分在學校報告期內的收入支出表中根本得不到反映，學校的固定資產只能與虛設的固定基金相對應。高校會計核算科目的設計中沒有“折舊”，使固定資產的價值不能逐年攤銷，學校固定資產的現實價值無法體現，這與高校財務管理改革的要求不符。

學校在購置房屋及建筑物以外的固定資產時，用資金支付換回了貨物，只是資產價值形態的轉換，并沒有在當期發生耗費和損失，按照現行制度規定直接將其列入設備購置費，把已經存在的教育經濟資源作為“耗費和損失”來處理。

4.會計報表方面的教育成本缺陷

高校會計報表是以日常核算資料為主要依據，運用一定指標體系總括反映一定時期內各項資金運行情況及其效果的書面報告，是日常核算工作的繼續和深化。《高等學校會計制度》中對會計報表的內容表述為：“資產負債表、收入支出表、附表及收支情況說明書”，與教育成本相關的數據報表中未作要求。

5.國家對教育成本缺乏統一的制度規定

國家至今沒有具體而明確地規定高校應進行教育成本的核算，學校遵循現行制度對教育活動進行核算。在高等教育全面發展的新時期，現行制度就像一件不合體的衣裳，它的一些規定明顯滯后于教育經濟的發展。（二）高等師范院校會計實務中的教育成本缺陷

1.教育成本觀念淡薄，重視資金收付核算，輕視收入和成本

長期以來高校的收入以國家撥入為主，近年來才逐步形成了資金來源多渠道的辦學格局。目前高等教育仍然處于賣方市場，屬于稀缺的教育資源，加之收費標準由國家制定，招生計劃由國家下達，學校是市場經濟中的一個計劃型單位。在市場經濟中學校不能充分感受到外界的競爭壓力，內部管理的著眼點更多的是放在增收節支、量入為出、略有節余上，并且就收支而言，不論是管理的主體還是客體，更多關心的是支出。如何去市場上尋求教育資金，如何實現收入與支出之間的配比，如何提高教育的經濟效益，很少被深層次地研究和實踐。

2.資產管理方面相當薄弱

就流動資產的管理而言，對應收款的管理往往只保持著形式上的催收，對庫存教材、教學及科研材料的存量憑借經驗管理，對貨幣資金的時間價值管理欠缺，對流動資產的盤盈、盤虧，物資管理部門和會計部門往往難以同時作出相應的處理，流動資產賬面數據存在一定程度的不實。

理論上固定資產應是真實反映一個學校辦學規模的基本物資條件，但由于歷史和制度的因素，高校的固定資產一直不夠真實、完整。普通高校均屬國有，其開辦時土地是國家劃撥的，在學校的固定資產賬目中土地價值不能反映出來，因為這部分資產國家不要求作價，學校也難以擅自估價入賬。高校固定資產的自然磨損在價值上從來就不體現在賬面上，一個學校龐大的固定資產的現實價值誰也回答不出，固定資產的保值和增值就更是無從談起。高校是人才密集型單位，知識經濟時代強調人力資源、人才資本，學校為了保證和進一步提高教學質量，花費巨大的財力投資于教師培訓和人才引進，這些投資卻不能資本化，致使高校無形資產的管理落后于時代。

3.以生均教育事業費支出代表生均教育成本，在教育成本性質和數量方面明顯存在不足

高等師范院校的教育事業費支出是指學校開展各項教學、科研、教學輔助及其他活動發生的資金支出。而教育成本是學校為了培養社會需要的學生而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲，是部分“費用性”與“資產化”的教育成本之和。從性質上論，生均教育事業費支出不是生均教育成本。從數量上看，兩者數量上不相等。如果以生均教育事業費支出水平來分析生均教育成本，那么，我國現階段的教育成本是與低投入相對應的低教育成本。

4.教育成本的項目支出根據需要具有不斷膨脹的傾向

高校沒有控制教育成本的外部壓力和內部動力。我們知道企業是以盈利為目標，而利潤確定的基礎是正確計算成本，降低成本是增加利潤最為直接、有效的途徑，有無利潤決定企業的生死存亡。高校作為非盈利性組織，政府作為主要的資金提供者，主要不在于經濟效益的回報。因此，高校無核算、控制成本的外部壓力。政府和社會主要看中高校的社會效益，即教育質量、教育水平、社會聲望、影響力等。然而，這些方面的提高必須以充足的物質資源投入為基礎，學校為了不斷滿足政府和社會的需求，不但不會降低教育成本，反而會努力增加成本，凸現出教育成本最大化的傾向。

5.相同類別、不同隸屬、不同地域、不同層次的學校之間的教育成本不具有可比性

相同類別的學校因其不同隸屬、不同地域、不同層次，在辦學上對自己都有獨特的定位，政府撥款、學校的生源、學生的經濟承受力、教師的素質、教師對報酬的期望值、學校所在地的經濟文化元素等方面對教育成本的影響很大。現階段高校的預算管理實行的是以收定支、收支平衡的管理原則，各地學校在政府財政投入、教育收費標準方面的差異很大。尤其是中央部（委）屬學校與省屬學校在政府投入方面差異較大，東部沿海與西部地區之間的教育收費差異也很大，收入的巨大差異直接影響了教育成本。為了使高等教育讓社會滿意，各校在學生資助及獎勵、教師酬金、公用經費的開支等方面差異相當大，這使校際之間的教育成本不具有橫向可比性。

6.教育主管部門尚未將教育成本作為評價學校的指標

教育主管部門對學校經濟方面的評價，目前不論屬于中央部屬（委屬）、省屬、地方管理的高等學校，均按照一套指標考核。考核的指標主要體現在學生生均占有教育經濟資源方面，對學校為學生提供的教育服務、學生成才率等教育產出則很少評價，致使學校及內部各單位都在費盡心思地思考如何爭取投入，這不利于提高教育的經濟效益。

三、對高等師范院校教育成本改革的設想

教育成本是指在教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和，提供教育服務的成本是指學校提供教育服務的全部支出，它包括學校保證教學和管理所必需的人員經費、公用經費和固定資產折舊費三大部分。教育成本應是社會衡量學校培養各類人才消耗的合理尺度，應是財政部門給予學校撥款的科學參照，應是國家物價管理部門確定教育收費的基本依據之一。

（一）確定高等師范院校教育成本核算對象

按院系，分專業，以標準學生作為成本核算對象，全面反映各院（系）各專業的標準學生教育總成本和單位成本，反映學校教育總成本和生均教育成本。

（二）確定高等師范院校教育成本計算周期、成本項目、核算范圍

1.計算周期。為了使教育成本的計算期與正常的學生培養周期一致，教育成本的計算按學年進行。

2.成本項目。根據高等師范院校教育成本的特點，教育成本項目可設為院（系）教育成本、教學輔助成本、黨政管理成本、后勤服務成本、學生事務成本、社會保障成本、常規科研成本、固定資產折舊、其他支出。

3.核算范圍。教育成本核算的范圍應是學校為培養學生實際發生的所有直接和間接的學校教育成本。

（三）客觀定量不同形式、不同層次的在校學生

按照目前《普通高等學校本科教學工作水平評估標準》的規定，以一個全日制本專科生為一個標準學生（不考慮專業的差異），在此條件下可以折算標準學生人數。

（四）間接費用的分攤

各個教學院（系）的費用屬教學支出，可以直接記入教育成本，各個非教學部門所發生的各種間接費用可按標準學生人數或者教學工作量分配記入。

（五）固定資產折舊費用的計算

固定資產折舊費應按一定的折舊方法和折舊率計提。

（六）研究目標教育成本

在研究教育成本的真實水平基礎之上，必須研究一定辦學水平下的目標教育成本，將兩者相比較，找出差距以便提高教育成本管理水平。

（七）確定唯一的會計主體

將現行的高校基建會計制度和事業會計制度合并，將高校作為一個會計主體進行會計核算。

（八）改革現行會計核算基礎

以“權責發生制”全面代替“收付實現制”進行會計核算。