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[摘要]成本管理系統一方面要向包括會計系統在內的企業管理系統提供決策有用的成本信息，另一方面對與企業成本有關的一切管理活動進行規劃、策劃、控制和評價。所以，成本管理系統是通過對與企業成本有關的一切管理活動進行規劃、策劃、控制和評價，并向包括會計系統在內的企業管理系統提供決策有用的成本信息的管理系統，它既是一個提供成本信息的系統，又是一個進行成本管理的系統。

[關鍵詞]成本；成本管理；成本管理系統

目前，在理論界對成本管理系統的界定非常模糊，甚至在概念使用上也比較混亂，這主要因為對成本、成本管理和成本管理系統內涵的理解不同而導致的。這種局面嚴重地影響著成本管理系統理論研究的規范和進展，因此，對成本、成本管理、成本管理系統的內涵進行掃描和詮釋就顯得尤為迫切而又必要。

一、成本內涵的掃描與詮釋

（一）國外對會計學中成本內涵的界定

1.1925年，勞倫斯（W·B·Lawrence）在《勞氏成本會計》中提出，成本是“一工廠制造與推銷其產品時所發生之一切費用總數。”

2.1951年，美國會計學會（AAA）《成本概念與標準》的報告指出:“成本是為了實現一定目的而付出的（或可能付出的）用貨幣測定的價值犧牲。”

3.1956年，美國會計學會（AAA）《成本概念與標準》對成本概念修訂為“成本通常指為了取得或創造有形或無形的財源，而有意放棄或將予放棄的一定量價值。”

4.1957年，美國會計師協會（AICPA）所屬名詞委員會的《第4號會計名詞公報》指出“成本是指由于取得或將能取得資產或勞務而支付的現金、轉讓的其他資產、給付的股票或承諾的債務，并以貨幣衡量的數額。”

5.1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）第3號財務會計概念公告《企業財務報表的要素》把成本解釋為經濟活動中發生的犧牲，即為了消費、儲蓄、交換、生產等所放棄的。

6.1984年，美國加利福尼亞大學米切爾·馬赫（MichaelMaher）教授在《成本會計》中認為“成本是資源的一種損失，是資源的一種犧牲。”

7.1986年，美國查爾斯·T·霍恩格論在《高級成本管理會計》中認為，成本是“為了達到某一特定目標所失去的或放棄的資源。”

8.日本大藏省頒布的《成本計算標準》中指出:“成本是指經營者為獲得一定的經營成果而消費的物質資料或勞務價值。”

（二）我國對會計學中成本內涵的界定

1.1951年，婁爾行等學者認為:“成本是完成一項作為時，或者企圖完成一項作為，中間、直接、間接因作為而耗費的、有形和無形的代價。”“成本——在會計意義上是生產‘產品’或供給‘勞務’（如蒸汽、風力等是）所發生的一切支出。”

2.1963年，中國人民大學出版社的《工業會計核算》教材將成本表述為“產品成本是指工業企業用于生產和銷售一定種類和數量的產品所耗費的全部支出……從價值方面體現著生產過程中活勞動和物化勞動的耗費。”

3.1988年，中國成本研究會編寫的《成本管理文集》中有人認為:“成本是為了實現一定目的（目標）而付出的（或可能將要付出的）可用貨測定的價值犧牲或代價。”

4.1988年，曲曉輝在《廈門大學學報（哲學社會科學版）》第2期撰文“論成本觀念的廣義化”認為:“成本既不是犧牲的價值，也不是放棄的價值，因為它的發生必須基于一定的動機，因此，確切的說，成本是為特定目的支出的價值。”

5.1996年，中國會計學會核工業專業委員會課題組在《會計研究》第9期撰文“我國當代企業的成本管理問題——成本觀念需要更新”認為:“成本是企業為實現一定經濟目的而耗費的本錢。”認為“成”者完成，實現之意，“本”者資本之本，本錢之本。

6.2001年，我國頒布的《企業會計制度》表述為:成本是指企業為生產產品，提供勞務而發生的各種耗費。

7.2006年，我國頒布的《企業會計準則——基本準則》第三十五條規定:“企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益。”可見，《企業會計準則——基本準則》并沒有給成本一個明確的定義。但在第九章“會計計量”中對歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值分別作了界定:（1）歷史成本是指在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。（2）重置成本是指在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。（3）可變現凈值是指在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到的現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。（4）現值是指在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量；負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。（5）公允價值是指在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

綜上所述，會計學的成本概念更強調成本的計量屬性。因此，會計學所指的成本概念必須是可計量和可用貨幣表示的。財務會計受制于外部報表使用者對會計信息的要求，將成本理解為企業為了獲得營業收入而發生的耗費。

二、成本管理內涵的掃描與詮釋

目前對成本管理涵義的認識還不統一，具有代表性的觀點主要有以下5種:

一是日本《會計學大辭典》對成本管理的定義是:“在日本，一般所謂成本管理，歷來被理解為‘成本控制’，它是指管理和控制在一定經營條件下發生的成本。特別是就生產成本而言，成本管理應理解為:要對其基本發生根源即生產作業活動，規定標準作業條件，規定產品生產中應該發生的成本的標準（標準成本），并發動職工管理好作業活動，使實際成本盡可能地接近標準成本。這就要把標準成本作為責任成本傳達給各部門管理作業活動的負責人，要求他們在責任成本范圍內完成作業活動的計劃。”

二是日本《成本計算準則》所下的定義:“這里所說的成本管理是指，制定標準成本，記錄計算實際成本的發生額，同標準成本進行比較，分析差異原因，向經營管理人員提供有關資料以采取措施，提高成本效率。”

三是成本管理這一概念過去在美國的成本會計文獻中很少見到。近幾年來，成本管理這個名詞在美國已被廣泛地使用，但目前對此仍無統一的定義。中國人民大學出版社出版的美國查爾斯·T·亨格瑞（Charles·T·Hangmen）等學者所著的《成本會計》（第八版）中，認為成本管理是“經理人員為滿足顧客要求的同時又持續地降低和控制成本的行動”。

四是我國的《國營企業成本管理條例》規定了成本管理的基本任務。指出成本管理的基本任務是:通過預測、計劃、控制、計算、分析和考核，反映企業生產經營成果，挖掘降低成本的潛力，努力降低成本。”

五是我國《成本管理大辭典》對成本管理所下的定義是:“成本管理是對企業的產品生產和經營過程中所發生的產品成本有組織、有系統地進行預測、計劃、決策、控制、計算、分析和考核等一系列的科學管理工作。其目的在于組織和動員群眾，在保證產品質量的大前提下，挖掘降低成本的途徑，達到以最少的生產耗費，取得最大的生產成果。”以上定義存在一個共同的缺陷就是定義的外延過于狹窄，第5種定義雖然強調了成本管理的各個環節，但只限于“企業的產品生產和經營過程中所發生的產品成本”，沒有從企業的整個范圍和過程去考慮，更不用說企業整個生命周期了。定義成本管理，不僅要考慮其目標以及各個環節，而且要考慮到成本管理的應用范圍。所以，成本管理是在滿足企業總體經營目標的前提下，持續地降低成本或提高成本效益的行為，該行為包括成本策劃、成本控制、成本計算和業績評價四個主要環節，而且涉及到企業的戰略、戰術和信息管理各個領域。該定義明確了企業成本管理的戰略目標是滿足企業總體經營目標；戰術目標是持續地降低成本或提高成本效益，通過對成本管理戰略目標和戰術目標的界定，說明成本管理不僅是戰術性的，而且也是戰略性的。定義明確指出，成本管理目標是通過成本策劃、成本控制、成本計算和業績評價等行為來實現的。這一點說明成本管理貫穿于事前、事中和事后；同時定義還指出了成本管理行為涉及到企業的戰略、戰術和信息管理各個領域，這一點說明成本管理是一項系統工程；定義沒有對成本管理的對象進行特別限定，說明成本管理對象是廣泛的，包括企業與成本有關的一切管理活動。

三、成本管理系統的界定

（一）西方學者有關成本管理系統界定的觀點

在西方學術界具有代表性的主要有以下幾種觀點:

1.JohnsonandKaplan（1987）認為，成本系統是為了期間財務報表目標進行成本分配、過程控制和計算產品成本。

2.KaplanandCooper（1990，2005）認為，成本和績效管理系統是為了經理和員工利益最大化、業務流程改進、整合作業成本系統和營運反饋提信息的系統。

3.Hilton.MaherandSelto（2003）認為，成本管理是尋求以低成本為客戶創造更大的價值的哲學；成本來源于管理決策；成本管理是一系列可以增加價值并降低成本的技術集合。其目標是計量產品和服務的成本，是管理者制定影響組織業績和成功的決策。

4.Horngren.DatarandFoster（2003，

2000）認為，成本管理是指利用信息來制定決策，具體是指在短、長期計劃和控制決策中，管理人員為增加對消費者的價值、降低產品和服務成本所采取的手段和行為。目標是技術產品、服務和其它成本對象的成本，從計劃、控制和業績評價中獲得信息，識別制定決策所需相關信息。

5.HansenandMowen（2003）認為，成本管理系統是一個信息系統，這一系統的三個主要目標是:計算產品、服務以及其它目標的成本、計劃和控制、決策制定。

6.Blocher.ChenandLin（1999）認為，成本管理系統是一個信息系統，其為管理者提供有關成本和收益的財務信息，以及有關生產、質量以及其它關鍵成功要素的非財務方面的信息。成本管理應該在四項管理職能中應用，即戰略管理、計劃和決策、編制財務報告、經營控制和管理控制。

7.BarfieldKinney（2003）認為，成本會計就是為了成本計劃和成本控制，它包括成本計劃和成本控制兩個子系統。

8.Hilton（2002）認為，成本管理系統是管理規劃和控制系統，其目標是計量進行組織主要作業所消耗的資源成本，辨認并消除無增值成本，確定企業所有重要作業的效率和效果。

9.Nicolapu（2003）認為，成本管理系統是以計算機化為基礎的系統，其目的是為戰略決策以及經營決策提供成本信息。

王競達，于增彪，瞿衛菁（2007）對上述西方有關成本管理系統的概念界定及其構成要素研究總結出如下幾個特點:

一是成本管理系統、成本控制系統、成本會計、成本管理會計、成本系統等概念的使用比較混亂；但無論采用哪一概念，均默認或宣稱其是一個完整的系統，因而符合系統的整合、層次性和環境適應性等特點；二是研究者大都是從管理學或經濟學的視角出發來對成本管理進行概念界定，這一點無論是其在概念界定和職能方面均可以明顯看出；三是研究者大都認為成本管理的存在服務于一定的管理職能，但對具體的管理職能見解并不統一；四是研究者對系統的定性可以分為兩種，一種是將系統定性為是一個信息系統，另外一類是將系統定性為是一個管理控制系統；五是成本管理系統的目標一般是以KaPlan（1987）所說的成本管理系統的三項目標為準，其中過程控制是成本管理系統最重要的目標；六是就系統的內涵來看，研究者的結論并不一致。

（二）國內學者有關成本管理系統界定的觀點

在1980—1981年間和1983年左右曾經掀起兩次成本問題討論的高潮，其討論對1984年《成本管理條例》的制定具有重要影響。20世紀90年代，我國學術界對邯鋼經驗乃至國外成本管理經驗，包括作業成本管理、目標成本管理、產品生命周期多成本管理等均進行了大量的探討和研究，取得了相當的研究成果且對實務界產生了很大的影響。國內學者對成本管理系統界定具有代

表性的主要有以下幾種觀點:

1.余緒纓、王怡心（2004）認為，成本管理由成本規劃和成本控制構成。

2.陳勝群（1998）認為，成本管理系統定性為包含兩個基本部分:成本計算和成本控制。

3.王立彥、劉志遠（2000）認為，成本管理會計系統可以分為成本戰略、成本規劃和控制、成本管理決策。

4.石新武（2001）認為，從現代成本管理的職能來看，可以按照成本管理的任務加以劃分，包括成本核算信息系統、成本控制信息系統和成本決策信息系統。

5.陳柯（2001）認為，成本管理是以成本信息的產生和利用為基礎，按照成本最優化的要求有組織的進行預測、決策、計劃、控制、分析和考核等一系列的科學管理活動。

6.胡玉明（2002）認為，應該以企業核心能力培植為主軸來構建成本管理會計基本框架，并從財務、顧客、企業內部流程和企業學習與成長四個維度構建了成本管理會計基本框架。

7.李定安（2002）認為，成本管理系統由成本預測、成本決策和成本控制構成。

8.孫茂竹、姚岳（2003）認為，任何成本管理系統都是由成本會計子系統和成本控制子系統構成，包括成本規劃、成本計算、成本控制和業績評價四項內容。

9.萬壽義（2004）認為，企業內部成本管理體系應該包括如下幾個層次:成本管理制度、成本核算制度、成本費用的責任制度、成本費用的考核制度。

王競達，于增彪，瞿衛菁（2007）對上述國內有關成本管理系統的概念界定及其構成要素研究總結出如下特點:

一是對成本管理的概念界定和西方的研究一樣，大都是從管理職能出發，來探討成本管理的構成要素，但學術界對成本管理的概念界定也存在不相一致的跡象。在研究中存在的共性是認為成本計劃和成本控制是成本管理系統的有機組成部分，但是在成本計算和成本決策是否屬于成本管理系統內容方面則存在差異。二是對成本管理的研究大都是以規范研究的形式體現，實證研究形式很少，缺少對成本管理經濟后果和影響要素方面的研究。

（三）成本管理系統的界定

綜合以上分析，矛盾的焦點在于:成本管理系統是基于會計（包括財務會計和管理會計）視角的信息系統？還是基于業務流程改善和再造視角的管理系統？或者二者兼有？筆者認為，成本管理系統既是一個基于會計（包括財務會計和管理會計）視角的信息系統，又是一個基于業務流程改善和再造視角的管理系統。成本管理系統一方面要向包括會計系統在內的企業管理系統提供決策有用的成本信息，另一方面對與企業成本有關的一切管理活動進行規劃、策劃、控制和評價。所以，筆者認為，成本管理系統是通過對與企業成本有關的一切管理活動進行規劃、策劃、控制和評價，并向包括會計系統在內的企業管理系統提供決策有用的成本信息的管理系統，它既是一個提供成本信息的系統，又是一個進行成本管理的系統。它包括成本戰略規劃、成本戰術策劃、成本運營控制、成本決策信息支持四個子系統，主要職能包括成本規劃、成本策劃、成本控制、成本信息反饋和業績評價等方面。[參考文獻]

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