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摘要：構建一個科學的審計理論結構，這對完善審計理論體系，指導審計實踐，具有重要的理論意義和實踐意義。

任何一門成熟的學科，都應在總結實踐的基礎上形成一套完整的相互關聯的合乎邏輯的理論框架。審計作為一門獨立學科，也應有其可以運用的一系列概念以及由此構建而成的完整理論體系用以指導實踐，因此，審計理論結構是指人們從長期審計實踐中概括出來的，并按照一定邏輯關系組合而成的，用以指導審計實踐的理性知識體系。

研究審計理論結構需要解決的問題主要包括兩個方面：一是構成審計理論結構的要素有哪些?二是按諸要素的內在聯系確定各要素分別居于哪個層次。這里，我僅對審計理論結構的研究起點談談自己的看法。就目前而言，在學術界有代表性的，關于審計理論結構的研究起點主要有以下幾種觀點：

一、哲學起點論。莫茨和夏拉夫，于1961年在他們合著的《審計理論結構》中指出，只有從哲學基礎出發，才能推出審計假設，在假設的基礎上又推出概念。假設和概念二者可將理論結構解釋清楚，并以此為核心產生用以指導實際應用的審計標準與道德行為準則。

二、審計目標起點論。這一代表性觀點是由加拿大審計學家安德森于1977年在其著作《外部審計學》中提出的。他的審計理論結構模式為：審計目標一公認審計準則一審計概念一審計假設一審計技術方法一審計過程。審計目標是指審計所要達到的境地，并認為，作為一個系統，審計應首先明確目標，沒有目標的系統是不可想象的；同時審計準則只有以一致的目標為基礎，才能有效。

三、審計假設起點論。1978年，尚德爾在《審計理論一評價、調查和判斷》一書中，提出以審計假設為起點組成審計理論結構。審計假設是審計人員面對多變的審計環境，對某些未經確認或無法正面論證的經濟事項和審計現象所做出的合理推斷。其審計理論結構具體為：假設一定理一結構一原則一標準。

四、審計本質起點論。此觀點認為，本質是決定一物區別于另一物的根本屬性。審計本質是確定和解釋其他理論的依據，審計研究首先應解決審計本質問題。英國審計學家湯姆．李在《公司審計學》中從本質、目標、假設和概念入手探討審計理論結構。我國的蔡春教授在《審計理論結構研究》中也提出了自己的審計理論結構，并認為審計本質要素起著統馭整個理論結構的導向作用。

對于上述理論中對審計理論結構的研究起點仍存在許多不完善之處。如：哲學起點論，盡管莫茨和夏拉夫將哲學思想運用審計研究，批判了“審計無理論”的論調，對審計理論發展作出了巨大貢獻，但將哲學作為審計理論結構的起點，顯然太一般化了。因為任何學科都可以用哲學思想作為起點。哲學思想固然可貫穿整個審計理論的始終，但它并不具備基石的作用。審計假設是對審計所處特定社會環境的抽象提煉，是審計產生與發展的基本前提和約束條件，而社會環境是不斷變化的，一項假設只能適用于一定環境和一定時期，環境和時期的變化會使假設失去效用。

此外，審計假設具有很強的主觀性，因而關于審計假設的內容也頗有爭議，以此為基礎建立起來的審計理論結構也很難統一。對于審計本質起點論，由于真正的審計本質我們無法完全把握，而現有的關于審計本質的認識，只是我們在探討過程的一個暫時性結論，而結論的形成，依據的是審計在不同歷史環境下對審計目標的完成。審計本質如同真理一樣，我們只能無限接近，如果以它作為起點，將會使審計理論不能反映審計環境的變化，嚴重脫離審計實踐，因此將審計本質作為審計理論結構研究的起點是不科學的。

我認為，以審計環境和審計目標共同構成審計理論結構的起點是比較合適的。審計環境系指與審計產生、發展密切相關，并影響著審計思想、審計理論、審計組織、審計法制，以及審計工作發展水平的客觀歷史條件及特殊情況，它是研究處于不同歷史時期的審計之出發點。審計目標是關于審計系統所應達到境地的抽象范疇。它是審計環境對審計系統要求的反映，也是審計系統滿足審計環境要求的標準，在實務上引導著審計系統的運行，是審計實踐活動的出發點和歸宿點。因為作為審計理論結構的起點必須能聯系審計與審計環境；它不僅是審計理論的組成部分，并且應當是審計理論和實踐形成和發展的推動力；能夠密切聯系審計理論與實踐；最終能推導論證其他抽象的審計理論范疇。

事實上，人們對審計理論結構起點的研究始終未離開審計環境這一客觀背景，它是隨著環境的變更而變化的。脫離審計環境的審計理論是空想的理論。審計環境是審計理論的客觀起點，是衡量審計理論是否先進科學的基本標準。

因此，審計環境是審計理論結構中不可或缺的一個基本要素，它和審計目標一道構成審計理論結構的研究起點。從系統論角度看，審計環境和審計目標對于審計系統是至關重要的。

現具體分析如下：按一定環境和目標運行是一切系統所具備的基本特征。對審計這一人工系統來說，環境表明系統的約束條件，目標表明人們為什么要設計這一系統，兩者是人工系統存在的前提，是決定系統其它要素的基礎。審計目標決定了審計系統應運用的方法和程序，是引導和制約審計行為的決定性因素，尤其在缺乏明確的可供遵循的審計準則時，審計目標也是審計行為的差別標準。同時，審計目標直接反映著社會經濟環境的變化，審計受外部環境變化影響很大，而這種影響首先體現于對目標期望的調整和重新選擇?？傊鳛橐龑徲嬓袨榈膶徲嬆繕?，構成了審計系統的出發點和歸宿。目標對于系統的重要性決定了以審計目標作為邏輯起點的客觀必然性，以此為邏輯起點構建的審計理論系統是一個動態開放的穩定有序的系統。從審計理論的性質看，由于審計理論與審計實踐的相互依存、相互促進的關系，因此要求審計理論必須密切聯系審計實踐。由于審計目標是主觀見之客觀的產物，它是審計環境的需要和審計系統內在本質的統一，而審計目標合理與否，又能及時受到實踐的檢驗。綜上所述，把審計環境與審計目標相結合作為審計研究的起點，能增強審計理論對實踐的解釋功能和指導功能，能夠構建一個全面系統的具有嚴密邏輯性的審計理論結構。