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摘要：人力資產價值是會計主體所擁有的“法定權利”的效用的貨幣表現：一個會計主體所擁有的人力資產的價值從該會計主體取得人力資產起開始形成，在人力奇產的使用開發過程中不斷消托也不斷再生、增值、會計主體通過支付各項人工費用給人力資源所有者以不斷獲取所需要的人力資產。這些費用既包括人力資產耗費的補償，也包括創新價值的分割，并使之成為決定人力資產價值的因素，調查分析的結果也證明：套計主題所擁有的人力資產價值的決定因素表現為會計主體支付的人力資產的取得成本、培訓成本、工資等費用。

關鍵詞：人力資源；人力資產；價值決定；灰包系統

2006年筆者提出應以人力資產作為人力資源會計的對象(當代財經，2006.8)，并通過人力資源者評指標的灰聚類分析給出了評價人力資源的大類指標(會計之友，2006.8)。但由于所得指標“智力素質”、“工作表現”、“工作業績”均為非貨幣化因素，不能直接用于人力資產價值的計量，必須通過灰色系統理論的白化技術進行處理。得出三類因素的貨幣化白化指標。

一、人力資源價值與人力資產價值

人力資源是指人所其有的能夠推動整個經濟和社會發展的能力。可見。在當今社會。人力資源的產權只能歸屬每一個獨立自由的自然人，他通過支配和使用自己所擁有的人力資源為社會帶來益處。同時也為自己帶來各種經濟利益。這些經濟利益的總和構成了人力資源的價值，其大小取決于人力資源擁有者的素質、能力及其發揮。直接表現為一個人的智力素質、工作表現和工作業績，而其思想道德素質、情趣品質、身體素質、所處環境的優劣等是前述因素的潛在條件。

人力資產是指一個會計主體因過去的交易、約定或事項所擁有的在特定時間內使用人力資源的法定權利。顯然，人力資產價值是會計主體所擁有的“法定權利”的效用的貨幣表現。它只是人力資源價值在本會計主體中所體現出的那部分價值。而非人力資源價值的全部。所以人力資產價值的決定因素也必然不同于人力資源價值評價的因素，盡管兩者有相同之處。

二、人力資產價值的形成分析

人力資產價值形成分析的起點是指一個特窟的會計主體開始形成人力瓷產的時間起點。顯然，這是必須首先解決的問題，否則就無法進一步確定人力資產的具體形成過程。由于人力資產是一個會計主體所擁有的法定權利。所以，人力資產價值的形成分析不能脫離會計主體，只能從一個會計主體取得人力資產開始結合人力資產開發使用過程具體進行。

一個會計主體取得了在某一特定時間內使用某一人力資源的權力(即人力資產)以后，就進入了人力資產的使用開發過程。人力資產的使用開發過程具體包括崗位安排和上崗培訓、從事崗位工作和在崗培訓、工作業績考核和薪酬管理與激勵等環節。可見。人力資產的使用開發過程不僅是人力資產的耗費過程，而且是人力資產的再生甚至增值的過程。這里的人力資產耗費是指人在勞動中的體力下降和知識技能陳舊；而再生是指再生產過程中人力資產耗費的補充；增值則是通過接受教育培訓或主動學習(包括不斷積累經驗)，使得自己的素質得到提高。獲得更高的行為能力，從而能夠為會計主體帶來更多價值。

綜上所述，一個會計主體所擁有的人力資產的價值從該會計主體取得人力資產起開始形成。在人力資產的使用開發過程中不斷消耗也不斷再生、增值，所以。人力資產的價值運動過程必然是：會計主體取得人力資產時支付的代價形成人力資產的初始價值；人力資產使用過程中隨著知識技能的陳舊、體能的下降和約定服務期間的臨近，人力資產的價值會不斷下降；同時隨著人力資產的再生和經驗積累，人力資產的價值會得到補償和提高。顯然，對于一個會計主體來說，能夠形成其人力資產價值的是人力資產的取得成本、為提高人力資產效用所支付的培訓成本和經驗積累成本及為恢復人力資產消耗所支付的人力資產再生成本等。

三、人力資產的效用分析

人力資產作為資產的一種，要能為會計主體帶來預期的未來經濟利益。現行的觀點一般認為：人力資源所有者將自己擁有的人力資源投八到企業之中，其他資源的所有者將其他資源投入到企業中，企業管理當局將人力資源與其他資源有機地組織起來，進行企業的生產經營活動。生產出新的產品或創造出新的價值。為補償人力資源的消耗要向人力資源所有者支付工資性費用，以實現人力資源的再生產。支付的工資費用和其他資源消耗的補償費用一起構成了企業從事生產經營活動的成本費用。用企業生產經營活動所創造的價值抵償所耗成本費用后就形成了企業的利潤。按照這樣的思路，企業向人力資源所有者支付的工資性費用全部是人力資源在生產經營過程中耗費的補償。這和補償其他資源的生產耗費沒有區別。所以，在討論人力資源的計量問題時，持這一思路的研究者均無一例外地強調企業所獲超額經濟利益或利潤應在人力資源要素和其他生產要素之間進行分配，以全面體現人力資源價值。但這一觀點也受到了一些學者的指責，理由主要是人力資源所有者不具有參與企業利潤分配的權利，因為人力資源所有者并不承擔企業發生經營虧損甚至經營失敗導致破產的風險。應該說，不承擔風險就不能分享收益的觀點是有一定道理的。但僅以此一點來否定前述思路，依據還是不充分的。前述思路的根本問題在于其所隱含的前提：向人力資源所有者支付的工資性費用全部是人力資源在生產經營過程中的耗費的補償。正如張文賢教授在其著作中所懷疑的：“在現在人們工資報酬差異懸殊的情況下，難道每個人的工資報酬都應只算作是補償嗎?如上海2000年人才招聘薪資信息中，博士生最高月薪8000元，最低2000元。難道2000元是補償。8000元也全是補償嗎?”(人力資源會計研究，中國財政經濟出版社，2002年版。268頁)。

筆者認為：基于企業的利潤是由各生產要素共同帶來的這一思路，人力資源所有者應參與企業利潤的分割，但基于人力資源所有者不承擔企業風險這一思路，人力資源所有者又不能參與企業利潤的分割。解決這一矛盾的基本方法應是重新界定企業支付的工資性費用的性質，將企業支付的工資性費用分成兩部分：一是為恢復人力資產消耗所支付的人力資產再生成本；二是對人力資產在生產中所創造的新價值的分割。前者是對人力資源再生產過程中因體力下降、知識陳舊等因素導致的人力資源耗費的補償，包括基本生活費用和知識自覺更新費用等；后者是人力資源所有者不能按投八資產的比例(即承擔風險的比例)進行利潤分配，但又應分割企業生產經營新增價值所得的與其他資產投入者約定的固定金額。

其他資產的耗費補償可以在企業內部直接進行，而人力資產的耗費補償必須通過人力資源所有者才能完成。這是由人力資源的自有性和能動性決定的。也就是說，人力資源所有者將人力資產投入到企業的一段生產過程中。通過工資、津貼、福利、獎金等形式獲取了人力資源耗費補償和新增價值分成以后，可以選擇繼續留在該企業進行下一段生產過程，也可以選擇離開該企業加盟其他企業或組織的下一段生產過程。而從企業的角度看，企業支付了一個生產過程所耗費的人力資產再生成本，只是補償了該生產過程所耗費的人力資產，并不一定取得下一生產過程所需的人力資產，能否保有原來的人力資產甚至取得更多的人力資產還決定于企業其他方面的工作。這些工作除企業所處的社會環境、企業為個人提供發展的可能性、企業人才管理的方式方法、人力資源的心理想法等因素外，主要取決于新增價值的分配方式與方法。新增價值的分配方式如果能夠使人力資源的所有者感到其價值得到了體現，在不考慮其他因素的情況下，他會繼續選擇留在原企業或組織中，否則就會導致人力資源的流動。

四、人力資產價值決定因素的初選

綜合人力資產形成和人力資產效用的外在表現，人力資產的價值可以用貨幣化的因素來全面表示：第一，人力資產的取得成本；第二，人力資產的培訓成本；第三，人力資產的使用成本。

人力資產的取得成本是指企業為了獲取人力資產而支付的一次性引進費用，包括支付給所引進人才的原單位的補償費用、支付給引進人才的安家費和科研啟動費等。人力資產的取得成本實質上是通過對該人力資源在以往的學習和工作中取得成績的評價所形成的對該人力資源進入本企業或組織工作以后在合同約定的服務期內所能創造并分享的新增價值的最低預期，是提前支付給人力資源所有者的應由其分享的該人力資產在企業未來所創造的新增價值的最保守的預計金額。

人力資產的培訓成本是指企業為了提高人力資產的效用而對人力資源所有者進行脫產或在職培訓所支付的教育培訓支出，包括支付的培訓費、學習期間的補助性支出、學習期間導致的生產效率和業績損失等。從投資主體上看，這些教育培訓投資一定只是本企業或組織所支付的；從時間上看，這些教育培訓投資一定發生在本企業或組織與人力資源所有者簽訂合同從而取得了該人力資源的使用權后。

人力資產的使用成本是指在人力資產使用過程中所支付的各項支出，包括為人力資產再生而支付人力資源生活維持和知識自主更新的費用、人力資產在工作過程中因不斷積累經驗所導致的費用支出、人力資產使用過程中所創造并應分享的超過取得人力資產時預支的取得成本后的新增價值的金額等。人力資產的使用成本在現實中是以工資、津貼、福利、獎金等形成支付的，而且是混合在一起支付的，并沒有詳細地區分為人力資產再生成本、經驗積累成本和新增價值分事威奉。

綜上所述，可以初步斷定人力資產的取得成本、培訓成奉、工資等費用可以代襲企業或組織的人力資產價值。

五、人力資產價值決定因素的驗證

(一)分析數據來源和預處理

為了證明一次性引進費(即人力資產取得成本)和工資等費用可以代表人力資源價值的考評指標。筆者發放了調查表。要求被調查者針對本單位所引進的人力資源回答其人力資源考評指標的評分和一次性引進費與工資費用情況，并提供本單位的平均工資。通過調查，收集到可用于分析的樣本60個。處理后得到的數據見表1(限于篇幅，未給出所有數據)。

(二)數據的線性相關分析

對上述數據利用SPSS進行線性相關分析。結果見表2。

通過表2可以看出，上述五個變量之間具有較強的相關性，且檢驗的顯著性概率均小于0.01。這從線性相關的角度驗證了筆者對人力資產價值決定因素的初選結果。

(三)數據的灰相關分析

為了更充分地驗證人力資產價值決定因素與人力資源考評指標的相關性，筆者又使用表1的調查數據自行編程進行了灰相關分析。

首先，對表1中的數據進行初值化變換。計算公式為：

X''''j=X1j/X1j

(i=1，2，…，60；j=1，2，3，4，5)

其次，分別以一次性引進費對平均工資倍數和工資對平均工資倍數為母序列，以“工作業績”、“工作表現”、“智力素質”為子序列，計算每樣本母序列與各子序列數值差額的絕對值

其中，△min，△max分別為相關數據中的最小值和最大值。

最后。計算各子序列與母序列的關聯度。即關聯系數的平均值。

通過上述分析，得到“一次性引進費對平均工資倍數”與“工作業績”、“工作表現”、“智力素質”的灰關聯度分別為0.8565、0.8555和08573；“工資費用對平均工資倍數”與“工作業績”、“工作表現”、“智力素質”的灰關聯度分別為0.8721、0.8653合0.8708。可見，一次性引進費(即人力資產的取得成本)和工資費用與人力資源考評指標之間具有較大的關聯度，可以用它們來評價人力資產的價值。

六、人力資產價值決定因素的相關分析

決定人力資產價值的一次性引進費和工資費用也并非是獨立的因素，它們之間也存在著相關關系。從線性相關分析的結果(表2)可以看出：兩者在0.01的顯著性水平下具有0.754的線性相關系數。說明兩者具有顯著的相關性。

筆者利用前述調查數據對兩者的灰相關程度也進行了分析。分析的過程不再贅述。通過分析計算得出兩者的灰關聯度為0.8545。說明按照灰色系統理論，兩者也具有較大的相關程度。

綜合上述的理論分析與調查驗證，可以得出一個基本結論：會計主體所擁有的人力資產價值的決定因素表現為會計主體支付的人力資產的取得成本、培訓成本、工資等費用