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一、改革會計核算基礎(chǔ)

政府會計核算基礎(chǔ)有收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制四種，不同的會計確認(rèn)基礎(chǔ)反映不同的財務(wù)信息。我國現(xiàn)行政府會計制度規(guī)定，財政會計和行政單位會計仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制只確認(rèn)實(shí)際收到或支付現(xiàn)金的事項(xiàng)和交易，并計量一定期間現(xiàn)金收付差額。收付實(shí)現(xiàn)制符合傳統(tǒng)政府管理的特點(diǎn)，有利于安排預(yù)算撥款和款項(xiàng)支出的進(jìn)度，如實(shí)反映預(yù)算收支的結(jié)果，但是忽略了政府資產(chǎn)、負(fù)債和成本信息的記錄，而權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對成本和費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，可連續(xù)、客觀地反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的變化，如實(shí)反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，防止其將自身責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給繼任者，還能為分析政府的可持續(xù)發(fā)展能力提供綜合信息。因此，如果政府會計目標(biāo)是評價主體的業(yè)績，權(quán)責(zé)發(fā)生制是最優(yōu)的選擇。修正收付實(shí)現(xiàn)制計量的重點(diǎn)與收付實(shí)現(xiàn)制相似，都放在當(dāng)期財務(wù)資源上，但是比純粹的收付實(shí)現(xiàn)制提供信息量有所擴(kuò)大，能反映一些債權(quán)債務(wù)的信息。而修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)則介于完全權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和收付實(shí)現(xiàn)制之間，偏向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，對于一些長期資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則而不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)。因此，在選擇政府財務(wù)會計基礎(chǔ)時，要充分考慮政府會計目標(biāo)的要求。20世紀(jì)80年代以來，西方成熟市場經(jīng)濟(jì)國家對政府會計進(jìn)行了相應(yīng)的改革，主要趨勢是從傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。這些國家的實(shí)踐證明，進(jìn)行政府會計改革，對于強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任、提高政府公共支出管理水平、增強(qiáng)政府財政透明度、合理評價政府績效等方面都起到了至關(guān)重要的作用。我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的市場化與國際化程度已經(jīng)越來越高，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計是我國政府會計改革的重要內(nèi)容，也是一種國際趨勢。目前我國還不具備全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件。因此，我國政府會計核算基礎(chǔ)改革應(yīng)該采取漸進(jìn)式的方式，以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡，逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。可以先選擇一些行政單位作為試點(diǎn)，逐步推廣到所有行政單位，最后在財政總預(yù)算會計中實(shí)行，這樣既能保證政府會計核算的正常秩序和改革的順利進(jìn)行，又能進(jìn)一步提高財務(wù)信息的有用性，從而幫助信息使用者更好。

二、改革政府財務(wù)會計報告

在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政治理的公開、公正、透明，考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果，考察政府采購成本的公允性，對財政資金的使用實(shí)施有效的監(jiān)控等，都需要相應(yīng)的政府會計信息作支撐。雖然在每年召開的人大代表、政協(xié)委員會議期間都分別作了政府工作報告、預(yù)算執(zhí)行情況報告等。但這些報告除了預(yù)算執(zhí)行情況報告反映年度預(yù)算收支情況外，并未編制全年的政府財務(wù)報告，到目前為止，我國各級政府至今還沒有編制過一份全面、完整的政府財務(wù)報告。所以，必須建立一個比較完善的政府財務(wù)報告制度。

其一，報表體系設(shè)計有待進(jìn)一步科學(xué)。為了保證收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生在過度，既要如實(shí)反映預(yù)算收支的情況，又要體現(xiàn)政府資產(chǎn)、負(fù)債和成本等有關(guān)信息，可以考慮設(shè)置兩個報表體系和綜合文字說明，一個報表體系是財務(wù)報表體系，包括資產(chǎn)負(fù)債表，運(yùn)營報表（績效表）和現(xiàn)金流量表，另一個報表體系是預(yù)算報表體系，包括預(yù)算收入報表，預(yù)算支出報表和預(yù)算收支執(zhí)行情況報表。兩個報表體系的協(xié)調(diào)和相互銜接，對一些業(yè)務(wù)既引起預(yù)算收支變動，又引起政府資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素的變化的，進(jìn)行“雙分錄”核算，即對一項(xiàng)業(yè)務(wù)同時進(jìn)行預(yù)算報表要求的復(fù)式記賬和財務(wù)報表要求的復(fù)式記賬。綜合文字說明部分包含宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析、政府財務(wù)狀況和管理績效分析、經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢分析、財務(wù)報表以外應(yīng)予披露的附加信息等。

其二，改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目列示。我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、必要的附表及會計報表附注和收支情況說明書組成，按照“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”設(shè)計資產(chǎn)負(fù)債表，其結(jié)構(gòu)為左邊為資產(chǎn)部類，包括資產(chǎn)和支出兩大類項(xiàng)目，右邊為負(fù)債部類，包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入三大類項(xiàng)目，因而在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目設(shè)置上，既設(shè)置了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類項(xiàng)目，又增加了收入和支出兩類項(xiàng)目，不僅使收入、支出在表內(nèi)重復(fù)反映，而且使資產(chǎn)總額和負(fù)債總額虛增。

其三，完善財務(wù)報告的內(nèi)容。目前政府會計報表側(cè)重于反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，而社會公眾需要了解的政府資產(chǎn)狀況及其提供公共服務(wù)的能力、支出結(jié)構(gòu)及其效果、財政資金的使用狀況、政府債務(wù)結(jié)構(gòu)、償債能力以及平衡財政赤字的能力等信息在現(xiàn)行政府財務(wù)報告體系中沒有列示。各級政府作為公共資源的受托者，向社會公眾公布有關(guān)公共財政資源的籌集、使用和管理情況信息是其應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。在設(shè)計新的政府財務(wù)報告時應(yīng)該完善財務(wù)報告的內(nèi)容，擴(kuò)大政府財務(wù)信息披露范圍，如合法合規(guī)性信息、財政狀況的信息、業(yè)績的信息、經(jīng)濟(jì)影響的信息等。

其四，擴(kuò)大財務(wù)報告的使用范圍。目前，我國政府財務(wù)報告的信息使用者僅限定于各級政府機(jī)關(guān)和內(nèi)部管理者，而社會公眾、捐贈人等資源提供者，立法機(jī)關(guān)、審計機(jī)關(guān)等監(jiān)督機(jī)構(gòu)及政府和行政事業(yè)單位的服務(wù)對象，卻被排除在信息使用者之外，以至其很難獲取政府財務(wù)報告。政府會計信息作為公共物品，必須滿足不同層次使用者的需求。政府會計信息的使用者主要包括：一是各級政府。用于政府預(yù)算編制、執(zhí)行和監(jiān)督，以及宏觀經(jīng)濟(jì)管理。二是各行政事業(yè)單位用于單位預(yù)算和管理。三是立法機(jī)關(guān)和審計部門。用于對政府收支審核監(jiān)督。四是社會公眾，包括普通公民、納稅人、投資者等。社會公眾一方面通過政府財務(wù)信息對政府做出評判，監(jiān)督評價政府工作；另一方面幫助自身做出投資決策。五是國際組織和外國政府。

其五，建立財務(wù)報告鑒證制度。長期以來，我國政府的財政支出信息不是特別透明，預(yù)算如何編制、如何執(zhí)行，財政資金如何使用，產(chǎn)生了什么效益，社會公眾對這些并不十分了解，盡管每年三月份財政部部長代表政府向全國人民代表大會所作的國家預(yù)決算草案報告向社會公布，但報告過于籠統(tǒng)，缺乏必要的監(jiān)督，政府財務(wù)報告的可信度就大大降低了，不僅社會公眾看不懂，專業(yè)人士也不一定明白。

對社會公眾而言，審計可以說是協(xié)調(diào)這種利害關(guān)系的橋梁和紐帶，通過審計為政府財務(wù)報告提供鑒證，并取得財務(wù)報告使用者的信任，陳述政府管理的業(yè)績，可以解脫其所承擔(dān)的受托責(zé)任。此外，對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計鑒證也有利于提高公共財政資金的使用效率和效果，督促政府官員及政府行政管理當(dāng)局廉政、高效地工作，有效防止政府官員貪污腐化和玩忽職守，保證政府履行受托責(zé)任，并通過提高政績來取得社會公眾、立法機(jī)構(gòu)和上級政府的信任。