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摘要:隨著房地產行業的經濟業務逐漸趨于多樣，舊收入準則表現出來諸多弊端，而新收入準則提出通過“五步法”模型確認收入，使得在某一時段內確認收入成為可能，在平衡企業現金流量的同時也提高了財務信息質量;企業要想在實務中精準的運用新收入準則，就要加強相關財務人員的專業勝任能力和風險防范意識，并且要加強合同管理，增強部門之間的合作與聯動。

關鍵詞:新收入準則房地產企業“五步法”模型

一、引言

收入作為會計的六大要素之一，其確認計量和披露一直都是市場經濟中的熱門話題，也是報表使用者準確評估企業經營狀況和財務水平的重要影響因素。為此，我國財政部于2017年正式頒布了新收入準則，在滿足市場需求的同時也不斷向國際準則趨同。房地產行業由于其行業特殊性，其收入的確認、計量和其他行業大不相同，因新收入準則受到的影響也更為明顯。作為我國的經濟命脈，房地產企業的收入水平與企業自身、社會公眾以及國家政府都緊密相關，因此本文以房地產企業在應用新收入準則時的實際情況為出發點，探討新收入準則在房地產企業中的應用情況及效果，并提出相應的建議。

二、新收入準則的兩大“新模塊”

相較于舊收入準則而言，新收入準則在內容所做的改進主要集中在以下兩個模塊:提出了確認收入的“單一標準”和“五大步驟”。

(一)新收入準則的“單一標準”

在舊準則中，銷售商品和提供勞務需要進行明確區分，在確認收入時以風險報酬的轉移作為標準，但是在實務操作中判斷風險報酬何時轉移并非易事;新收入準則彌補了舊收入準則的上述缺陷，不僅打破了商品和勞務之間的明確界限，還提出了在客戶取得商品控制權時確認收入的觀點，使得收入的確認過程更加合理。新收入準則還把銷售收入準則和建造合同準則進行了結合與統一，在現實業務中，很多企業的銷售業務和建造業務會出現重疊，界限劃分并不明顯，如果采用舊收入準則進行核算，就會出現同類型的企業使用不同收入確認模型的情況，新收入準則的實施就會很好地避免這種情況的發生，有利于同類型企業直接進行橫向比較，具有一定的實用性和創新性。

(二)新收入準則的五大步驟

作為新收入準則的核心內容，深入理解“五步法”原則對企業貫徹落實新收入準則十分重要。“五步法”在房地產企業中的應用如下所示:

1．識別與客戶訂立的合同。新收入準則圍繞“合同”展開，把合同定義為雙方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同中所涉及的企業履約義務相關規定、在完成履約義務后享有的現時收款權利、支付款項相關內容、合同商業實質等條件，都需要在識別客戶合同中格外注意。具體到房地產企業中，要對買賣雙方的責任與義務進行明確約定，例如房價、相關稅費、優惠條件、付款時間、付款額、違約責任、逾期違約責任等內容。

2．識別合同中的單項履約義務識別單項履約義務簡單來說就是對合同進行“分拆”。如果合同中包含多個要素，并且這些要素需要進行單獨的定價和出售，則需要明確區分每一項單項履約義務，并且將這份合同“分拆”成多份合同處理。在房地產企業中常見的銷售手段有:銷售房屋同時捆綁銷售車位、銷售房屋的同時贈送物業服務、銷售毛坯房贈送精裝修，這些情況都與要對合同進行合理的“分拆”。

3．確定合同的交易價格。在新收入準則下，企業在確定交易價格時要考慮到可變對價、非現金對價以及重大融資成分等因素。如果企業在交易過程中涉及非現金轉讓的業務，就要根據非現金對價的公允價值來確定交易價格;我國房地產企業在進行銷售業務時，客戶通常會選擇按揭付款的方式，如果客戶一旦出現違約或者未能按時還款，企業就要承擔相應的責任，并且支付相關罰款，這種情況就會涉及融資成分，會計人員就要對客戶支付金額與當前合同對價的差額進行合理估計，并按實際利率法在一定期間內進行攤銷;除此之外還需要考慮是否存在代第三方收取的價款或者預期將退還給客戶的款項。

4．將合同價格分攤至履約義務。在現實生活中企業與客戶訂立的合同往往包含多項履約義務，為了把企業因轉讓商品而有權收取的對價金額反映在交易價格中，就要把每項履約義務的交易價格按單獨售價占總售價的比例分攤至各項履約義務。每項商品的單獨售價可以按照市場的交易價格進行定價，如果該商品的單獨售價沒有辦法直接獲得，可以運用會計估計方法對單獨售價進行估算，常見的估算方法有成本加成法、余值法、市場調整法等。

5．在履行義務時確認收入。“五步法”中的第五步是房地產企業在應用新準則時的難題。如果該項履約義務是某一時點內的履約義務，則要根據其控制權何時轉移確認時點;如果是時段內的履約義務，則要選擇合理的方法來確認履約進度。房地產行業中常見的銷售方式主要有現房銷售和期房銷售，現房銷售的收入確認時點標志較為明顯，通常都是在雙方簽署合同交付現房之后確認收入;對于預售房屋而言，客戶在房地產企業建造房屋的同時不能享受到消耗正在建造的房屋帶來的經濟利益，房屋的結構設計、該怎么建造房屋也不是客戶可以控制的，所以期房銷售是否屬于時間段內確認收入的“重擔”就落在了房地產企業所建造的房屋是否具有不可替代用途的身上。在房屋銷售合同中，房地產開發商會對客戶所購買房屋的具體單元和房號進行明確約定，并且不可以隨意更換。也就是說房地產企業提供的商品具有不可替代用途，由此可見期房銷售達到了某一時段確認收入的條件。

三、新收入準則在房地產企業中的實施效果

(一)收入的確認角度

在舊收入準則下，房地產企業通常在某一時點確認收入，在時點的選擇上也沒有統一的標準，其中常見的收入確認時點有“簽訂合同”、“交付使用”、“收到預收款項”、“完工并驗收合格”、“發出書面交房通知”等。然而房地產企業的開發流程一般都有長期性，復雜性等特點，從房屋項目立項到房屋竣工驗收再到交房往往需要經歷很漫長的一段時間，企業在這段時間內一直在產生成本，但是并沒有對取得的收入進行確認，這樣的收入確認方式使得企業的財務指標波動較大，財務報表也不能為報表使用者提供準確直觀的財務信息，即使弊端明顯，在實施新準則之前也沒有企業將收入在時間段內進行確認。新收入準則的頒布則使得在某一時段內確認收入成為可能。

(二)收入的計量角度

在舊收入準則下，房地產企業主要根據預收賬款的合同金額來確認收入，而新收入準則在確認收入時采用的是商品的交易價格，要把可變對價、非現金對價、重大融資成分等影響因素都考慮在內，除此之外還需要考慮與客戶簽訂的合同中是否涉及銷售折扣以及銷售后出現質量問題的處理方法，這也會對商品的交易價格產生一定的影響。統一以交易價格作為收入的計量標準使得原來復雜的計量模式變得直接，大大提高了房地產企業財務工作人員的工作效率。在舊收入準則下，把項目竣工結算之前收到的房屋款項作為“預收賬款”處理是房地產行業的“特色”，這樣的處理方法就會使得企業的資產負債率一直處于偏高的狀態;實施了新準則之后，房地產企業可以在時點和時段內分別確認收入，原本被當作負債的預收款項，可以提前確認收入并結轉相應的成本，企業的資產負債率也會隨之下降，償債能力也會相應的得到提高，這對企業在開發新項目進行資金籌集時也是有利的。

(三)均勻現金流的角度

在舊收入準則下，大多數房地產企業在項目開發初期會注入大量資金在各個房地產項目中，只有在這些項目達到可銷售條件之后才能收回資金，就導致了企業前一年凈現金流量為負，下一年就為正的現象出現。這種對現金需求出現大幅度波動的現象意味著房地產企業現金流回款周期長，速度慢，資金鏈的安全系數低。現金流量的分配不均也使得企業承擔現金流量風險的能力下降。在新收入準則中，房地產企業對符合條件的項目采取某一時段來確認收入，相對應的現金流量也會計入相應的會計期間，很好的平衡了企業的現金流量。

(四)信息披露的角度

新收入準則對財務報表信息披露主要側重于資產負債表的列示以及附注的補充信息，資產負債表的變化主要是新增了會計科目，并且要對期初數據進行重分類的調整;對企業應披露的與收入有關的會計政策也作出了相應的補充，打破了舊收入準則對會計政策“模板式”的描述方式，要求說明會計政策與雙方訂立合同之間內在的聯系，對收入確認過程中的重大變更事項、合同相關信息以及采取時段法確認收入的步驟都做出了相應的披露要求。企業在實施新收入準則之后，財務報表可以為報表使用者提供更加高質量的財務信息，一定程度上減弱了報表使用者對企業因使用新準則所產生數據變化的不確定性。

四、房地產企業如何適應準則變化

收入的確認對于每個企業來說都是至關重要的，新收入準則的實施除了在對收入的確認和計量上與舊準則有很大的不同外，還多多少少會對企業的內部控制、合同的編寫要求、各個部門之間的溝通合作等方面產生很大的影響，為此，本文為房地產企業提出以下加點建議:

(一)提高企業財務人員的專業勝任能力

經過上述分析不難發現，房地產行業因其獨特的行業特性，收入準則的變化對企業實際業務的處理影響較大，為了準確運用新收入準則進行會計處理，相關財務人員要深入研讀準則變化及其適用范圍，緊跟準則變化的腳步，增強自身的專業素養;新收入準則在實施過程中很多地方都涉及到了會計人員的主觀判斷，比如屬于某一時間段確認收入還是某一時間點確認收入、履約進度如何確認等等，在確認履約進度時，需要把會計核算和工程進度結合考慮，這不僅要求財務人員對房地產企業的各項經濟業務的實質進行判斷，還需要深入了解房地產企業的工程項目，以熟悉工程進度的計量方法;在學習專業知識的同時還要注重相關法律法規的學習，這樣才能準確的識別和解讀合同;房地產企業業務種類繁多，涉及的金額巨大，所以其面臨的稅務問題也較為嚴重，在會計稅法相關規定普遍存在差異的情況下，要想合理進行納稅申報，就要求財務人員正確理解相關法則并制定相關處理流程。

(二)提高對新收入準則所在風險點的防范意識

新收入準則在運用的過程中，財務人員不能只是簡單地從字面上解讀會計準則，還需要對新收入準則中存在的風險點進行有效的規避。新收入準則強調“合同”這一概念，涉及合同就會存在客戶違約風險，要對可能導致違約風險的影響因素進行合理的評估，比如對客戶的信用風險和財務狀況風險進行評估，房地產的工作人員在簽訂合同之前就要對客戶以往的合同履約情況和違約情況進行了解，如果購房客戶在以往的記錄中存在多次違約的情況，那企業想要按時收回房款就比較困難;另外還要對客戶的財務狀況進行評估，調查客戶是否擁有穩定的收入來源，其來源是否合理合法，是否存在其他可抵扣的財產等。通過對客戶信用和財務狀況的合理評估，對購房客戶后期的違約率有了充分的了解，也能夠在一定程度上避免因客戶后期違約而出現大量已經確定的收入被沖回的不利現象的發生;此外還要避免因預估總成本與實際總成本差別過大而影響實際收款進度的風險。總之房地產企業在確認收入時不能簡單的只關注于其會計處理，還要考慮到相應的潛在風險，積極采取相關的風險防范策略，把企業發生潛在損失的概率降到最低。

(三)加強企業合同管理，規范企業經營行為

“合同”作為新收入準則的起點，準則核心內容“五步法”的第一步就是對訂立的合同進行識別，企業財務人員在對收入進行確認和計量時，重要的參考標準就是其訂立的合同，其在整個收入確認過程中的重要性不言而喻，所以企業在對合同的管理方面就要格外注意。合同條款的訂立涉及到財務部，銷售部等多個部門，各個部門之間就要對合同的具體條款進行溝通探討;尤其要注意期房銷售合同，如果涉及期房銷售，那合同的時間跨度一般較長，條款相對較為復雜，相比其他業務來說合同風險也會更高，這就要加強企業員工對合同重要性的認識，對合同進行風險管理;還可以設定獎懲機制，讓每一個企業員工都加入到合同監督的過程中去，從而提高企業的合同管理水平，這也為企業盡快適應新收入準則提供了便利。我國在2017年正式頒布了新收入準則，該準則細化了收入核算的具體要求，滿足了當代企業各種新型經濟業務模式會計核算的要求。房地產行業與其他行業相比，其經營業務存在建設周期長、投入成本高、交易復雜等特點，這就使得房地產企業涉及的財務處理更為復雜，只有做好相關的銜接工作，才能避免企業在實施新準則后出現會計處理不當等問題;房地產企業要在提高財務人員專業素養的同時，加強企業的合同管理和各個部門之間的相互聯動，有效的對潛在風險進行識別和規避，才能保證企業長久穩定的發展。

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作者：原親親  單位：東華理工大學