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【摘要】在機場規模迅速擴大及收費改革趨于市場化的形勢下，機場行業由于業務類型繁多，成本結構復雜，亟需通過成本管理的變革培育新的成本管理優勢，打造新的核心競爭力。本文針對當前我國機場行業在成本管理方面存在的問題及瓶頸，探討了作業成本法在機場成本管理中的優勢，提出了機場行業實施作業成本法的思路、方法和路徑，以期通過作業成本法的有效推進，發揮成本管理的價值創造作用，增強機場的盈利能力。

【關鍵詞】作業成本法;機場;成本管理;應用優化

一、引言

隨著中國民航業的迅猛發展，機場運營規模與客貨吞吐量不斷增加，給機場行業的運營管理及成本管理帶來挑戰。在機場收費趨于市場化的形勢下，機場運營的成本管理能力是影響業務水平和盈利能力的核心關鍵因素之一。機場屬于資本、勞動密集型行業，業務類型繁多，成本結構復雜，成本歸集與管理難度巨大。機場亟需通過成本管理的變革適應新的內外部形勢，以成本管理優勢打造新的核心競爭力。作業成本法（Activity Based Costing）是基于“作業和成本動因”進行成本計量的核算方法。區別于傳統成本計算方式，作業成本法基于“作業消耗資源，產品耗費作業”，是依據產品（或服務）與資源和價值鏈的因果關系，以“作業”來歸集相關成本，將間接成本與期間費用更加準確地分配到產品和服務，從而提高成本核算的科學性與準確度。作業成本法是基于市場競爭與技術進步產生的比傳統成本計算法更精細、更先進的成本管理方法。對于機場業務類型繁多、成本結構復雜的特殊行業，作業成本法有利于機場明確成本信息，準確歸集成本，重塑成本管理能力；同時，通過識別不增值的無效作業、優化作業鏈及價值鏈，提高資源配置效率，最終實現機場企業的價值最大化。本文對此進行探討。

二、作業成本法在機場行業應用動因分析

（一）機場行業成本管理難點

一是業務類型繁多、成本結構復雜。按照業務屬性，機場主營業務分為航空主業服務和非航空主業服務，由眾多業務部門聯合提供，多種業務鏈條構成，涵蓋飛機起降、停場、廊橋，候機、安檢、餐飲、零售、廣告等諸多不同類型的業務。多種業務線形成了機場業務類型繁多、成本結構復雜、交叉作業頻繁的特征，也給其成本的核算與歸集帶來了巨大的挑戰。隨著信息技術的發展，機場運營正在朝著智能化、中心化發展，間接成本增多，費用支出占比逐漸提升。同時，機場開始實行全過程成本控制模式，成本管理重點由直接成本向間接成本與期間費用轉移。在這種環境下，傳統的成本核算方法無法做到合理、科學、準確地進行成本的追溯、分配與控制。 二是成本信息失真、決策依據不足。由于傳統的成本歸集與核算方式無法提供相關的成本信息，機場并沒有保留足夠的歷史成本數據支持其進行成本管理決策。同時，機場成本管理信息化進程較短，量化作業的基礎數據缺乏，也無法為成本管理提供足夠的決策信息進行作業活動價值創造、作業耗費資源判斷，致使無法準確規劃各類作業應該投入的資源規模。如機場缺乏足夠的基礎數據支持其對商業、餐飲、廣告等非航空業務進行有效的成本動因劃分，無法將收入與成本匹配來分析盈利水平；機場也缺乏如航站樓的維護、保潔等非核心業務成本信息，難以衡量其業務的價值并決策評價自營或委托外包等管理模式，以及項目的固定資產投資更新決策與業務的股權合作模式的決策等。三是成本效益匹配薄弱，定價缺乏成本依據。在傳統的成本核算方法中，機場只是將收入和成本劃分到相應的責任中心，但成本和收入配比的效果不合理，不能精準地明確某項作業的對應的成本。因此，機場在進行服務定價時缺乏相應的成本依據，致使無法精準地界定服務的范圍與規模，不能進行業務優化。如由于無法確定廊橋單項服務、單位乘客的安檢成本，機場無法判斷其盈虧性，導致機場無法使其資源產生最大的價值。

（二）作業成本法在機場成本管理中作用

一是解決成本歸集，實現成本的精準核算。相對于傳統的成本歸集與核算方式，作業成本法解決了成本信息失真問題，能有效追蹤機場運營中各項成本支出、提供準確的成本信息。同時，作業成本法的應用還解決了機場的多樣化成本信息問題，按照各個經營項目明確的成本與費用對應關系，將機場多種服務收入與耗費的資源相匹配，進而優化機場的資源分配。如機場可以通過作業成本法將不同的航空公司、航線和航班的對應成本準確計算，分析提出更能創造盈利價值的客戶與航線，促進機場服務的改善與優化，創造更大價值。二是優化成本核算，改善業務流程。成本核算是機場行業成本管理的核心內容, 通過作業成本法能夠為機場業務的成本核算提供準確的信息,保障成本項目的準確核算。如以航班數和旅客流量為分配動因，完成成本費用的歸集和分配，為機場運營成本管理提供依據，確保通過成本歸集明確各個板塊間的成本與費用關系，降低機場重復費用支出以及優化成本管理。作業成本法基于機場運營管理模式，可以區分各項信息的性質，優化機場運營的工作及管理體系，以作業管理降低作業成本，提高機場的成本管理水平，從而強化機場的競爭實力。同時，作業成本法可以有效地解決機場使用傳統成本核算時，費用分配標準落后以及成本分攤失真的問題，保障其具備統計與評價的能力，為機場成本提供準確的核算信息。三是強化作業鏈聯系，增加價值鏈效益。作業成本法的應用有利于機場的成本管理考評標準改善，激發業務部門積極地站在成本效益角度改善作業模式、增加企業價值。一方面，作業成本法可以從作業鏈與客戶價值等多角度考察作業的必要性，以及從效益的角度觀察作業的有效性與增值效果，進而促進流程的優化和作業鏈的改進，降低作業資源的消耗，提升作業活動的效益。另一方面，作業成本法需要整個作業鏈提供全面的財務與非財務的成本信息，通過各業務部門與財務部門建立良好的溝通機制，有利于企業組織結構與價值鏈的優化。

三、作業成本法在機場應用路徑與方法

（一）機場產品及作業劃分

機場產業是臨空經濟生態圈。機場服務產品可以分為航空服務產品、航空輔助產業及非航空服務產品。其中航空服務產品主要指直接為航空器、旅客以及貨物進出港提供的服務；航空輔助產業包括航油碼頭裝卸、油罐倉儲、管道運輸、加油、航空食品配餐、貨運、地面交通運輸等配套保障服務；非航服務產品包括商業餐飲、物業租賃、停車場、廣告、酒店、商業地產等臨空非航產業。由于航空性服務產品的作業鏈更復雜，在成本加成的定價機制下收入與成本核算配比的需求更迫切、難度更高，更適合作業成本法的應用。機場作業可以是機場業務鏈上的某個作業流程，也可以是經營項目或收費項目等。在整個作業系統中，每個環節的運作效率都受到資源的分配、操作的復雜度等方面的影響。因此，可以對作業流程進行分析，發現系統作業的瓶頸，對其進行資源分配或操作流程的優化提高效率。

（二）機場資源的消耗及成本動因

資源是指為生產作業或產品的支出。機場是勞動及資本密集型的行業，其所耗資源主要包括職工薪酬、折舊攤銷、燃料動力消耗、運行維護成本、經營成本及行政管理費用等。直接成本費用可以直接計入相對應的作業中心，間接成本費用需要按照一定的成本動因分攤計入各類作業中心。成本動因是作業成本的驅動因素，是主導機場資源成本分配的核心。在作業成本法應用過程中應結合機場業務特點，遵循機場價值鏈因果關系及成本效益原則，合理選擇成本動因。首先，要考慮動因信息數據的可獲得性與獲取的成本問題，避免選擇獲取成本較高的動因。其次，科學決定成本動因的劃分，全面分析成本動因的行為導向。避免由于作業成本動因劃分不科學帶來的成本核算任務量負擔，或財務管理的改善效果不明顯。由于機場服務產品及作業的多樣性和復雜性，需要對資源動因及作業動因進行詳細梳理。如機場飛機進出港服務的成本動因可以有起降架次/最大起飛權重、停機位數量/停場時間、靠橋架次/靠橋時間及地面架次/業載等考量因素。除上述作業動因外，對于公共類成本費用，人工成本可參考實際人員配置數量、人工工時或工作量投入分攤；折舊費用可參照所對應固定資產的原值、資產所在區域分攤；維修維護費用及委托管理費用，可參照設備設施所占資產原值的比重、維修維護的工時、設備使用頻率等分攤；能源成本可按照各單位實際用能量獨立計量或按面積分攤；場地租賃費可參照場地所在區域、租賃資產的原值、占地面積分攤；管理費用可參照收入、資產原值、成本費用、員工人數等參數綜合加權分攤。

四、作業成本法在機場行業應用推進對策

（一）高層的強力推動及組織保障

作業成本法的應用是改革管理與公司內部管理需求交匯的產物，是公司內部管理的重大命題，需要財務和業務的整合，自上而下的強力推動。公司應成立專項工作組重點推進，并積極進行宣傳培訓和傳達，使員工形成統一的價值觀和思想認識。

（二）試點推行，循序漸進

成本核算方法的改變不僅是管理會計方式的改變，更是企業運營管理流程與業務模式的轉變。而機場的業務（產品）類型繁多、成本結構復雜、交叉作業頻繁，無法全面實施基于作業成本法的成本核算改革。因此，作業成本法在機場行業的應用應該遵循試點推行、循序漸進的原則，在綜合考慮機場行業的業務與成本特征、技術實現情況后，制定詳細的試點與執行規劃，進行作業成本法的應用。如可以針對性地選取間接成本或費用占比較大的非核心業務二級單位開展作業成本法試點，在試點的基礎上逐步展開推廣。

（三）強化信息系統建設，提升技術保障

推行作業成本法的基礎在于成本信息的收集、管理與分析，機場企業應建立以作業為驅動核心的信息管理系統，進行全要素的財務信息與非財務信息基礎數據的收集、整合與管理，實現成本與費用的高效、準確分配。主要方式為在機場相關基礎數據收集系統完善的基礎上，將采購、服務以及成本管理等綜合化，聯合航班信息、設備管理、收費結算、財務信息、人員排班、貨物流轉等信息系統，建立一體化信息平臺，奠定作業成本法應用的基礎，形成以資源消耗為主的數據收集與分析系統，從而發揮作業成本法的優化作用。

五、結語

作業成本法的應用實現了機場作業成本的有效歸集，以及費用與成本支出精準對應，為機場行業的成本管理與經營決策開辟了新的空間。在解決機場傳統成本核算方法所面臨的各種問題的同時，構建完整的資金追蹤鏈條，建立有效的成本管理模式。在機場行業日益市場化的背景下，有助于機場提高其成本歸集的效果，實現低成本、高效率的機場運營成本管理，增強機場的成本管理能力。

參考文獻

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作者:楊鵬 單位:上海機場(集團)有限公司