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編者按：本論文主要從導致作業(yè)成本管理產(chǎn)生的幾個變化因素；作業(yè)成本管理在運用中存在的問題；推廣作業(yè)成本的舉措等進行講述，包括了環(huán)境的變化、成本管理中成本動因的轉變、成本管理中分析成本的角度發(fā)生變化、企業(yè)增長方式及管理目標的轉變、我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比、作業(yè)成本管理的發(fā)展與應用與經(jīng)濟環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會計環(huán)境相關等，具體資料請見：

上世紀70年代以后,西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了劇烈的變化,隨之而來的是全面質量管理、適時制等管理觀念的創(chuàng)新。制造企業(yè)的成本結構也發(fā)生了巨大的轉變,產(chǎn)品的生產(chǎn)不再主要依靠人工,而主要依據(jù)先進的制造設備,成本不再適用籠統(tǒng)地以單位水平動因來分配,而應按照成本動因來分配。企業(yè)為了適應這種環(huán)境和成本結構的巨變,提升顧客的滿意程度,就必須改善過去看似合理的成本計算方法——傳統(tǒng)成本管理。作業(yè)成本管理就是在這種環(huán)境中產(chǎn)生了,作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法。但由于作業(yè)成本管理從產(chǎn)生至今并未經(jīng)歷較長時間,理論和實際之間仍有著差距,現(xiàn)代企業(yè)立足于全局和長遠利益,尋找新的效益增長點應該要如何選擇,作業(yè)成本管理的前景又將如何?

一、導致作業(yè)成本管理產(chǎn)生的幾個變化因素

1.環(huán)境的變化。

新技術的廣泛應用帶來的成本結構的巨大變化以及成本重心的嚴重轉移,使傳統(tǒng)成本管理不再適合企業(yè)。另外,隨著技術的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產(chǎn)品質量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產(chǎn)品的質量雖然是重要的一個方面,但服務以及針對性又成了企業(yè)的一項新挑戰(zhàn),傳統(tǒng)的“規(guī)模經(jīng)濟”,即大批量的生產(chǎn)來滿足顧客已經(jīng)遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應該采用顧客化的生產(chǎn)方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環(huán)節(jié)的非增值作業(yè)成本,用全面質量管理來增加企業(yè)可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統(tǒng)一化向多樣化的轉變導致企業(yè)必須的成本控制觀念的轉變,管理觀念的轉變使制造成本轉變成了企業(yè)成本,顧客成本,更有利于企業(yè)分析成本。

對于企業(yè)的管理方法,由以前賣方市場導致的生產(chǎn)管理轉變成為了現(xiàn)在買方市場形成的營銷管理上,企業(yè)的管理方法轉變的最終目的是要提升企業(yè)的核心競爭力,把各種資源有效的結合起來,促使企業(yè)根據(jù)有限的資源提供差異化的服務,建立有效的管理團隊和基礎架構,滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉變。

2.成本管理中成本動因的轉變。

傳統(tǒng)成本法成本的計算對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品,產(chǎn)量則是產(chǎn)品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產(chǎn)品成本中去。作業(yè)成本法的基礎是產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,生產(chǎn)所產(chǎn)生的費用按其成本動因不同匯集到作業(yè)中去,計算作業(yè)成本,再按照產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)量,將其計入產(chǎn)品成本。兩者的區(qū)別在于長期的變動成本,在傳統(tǒng)成本法下大多都被計入固定成本,而在作業(yè)成本法下,作業(yè)作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業(yè)成本法的成本動因由“產(chǎn)品”轉為“作業(yè)”,不僅克服了傳統(tǒng)成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且?guī)椭芾碚邚某杀井a(chǎn)生的源頭入手,目光關注于資源消耗的動因,分析成本發(fā)生的前因后果,成本的分配由單一的產(chǎn)品轉化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業(yè)成本法也對所有作業(yè)活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現(xiàn)前饋和反饋成本控制相結合,實現(xiàn)一個良好的成本計算和管理系統(tǒng)。

3.成本管理中分析成本的角度發(fā)生變化。

傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業(yè)成本法是將企業(yè)的全部經(jīng)營按照業(yè)務流程的不同分解成為一系列作業(yè),再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統(tǒng)成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產(chǎn)品中去,不能夠有利于企業(yè)判斷出什么顧客,產(chǎn)品給企業(yè)創(chuàng)造價值,什么顧客,產(chǎn)品在侵蝕價值,而作業(yè)成本法著眼于流程。例如,某企業(yè)采用作業(yè)成本法,從產(chǎn)品的研制開發(fā)到組織訂貨,從安排生產(chǎn)到對外銷售,以及最后的售后服務等等,這一系列作業(yè)的集合,也就是所謂的“作業(yè)鏈”。由于生產(chǎn)消耗了作業(yè),而作業(yè)又消耗了資源,作業(yè)的轉移實質上伴隨著價值的轉移,最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合,又是價值量的集合,作業(yè)的形成,也就是價值鏈的形成,作業(yè)成本法對作業(yè)成本的確認,計量,報告提供了動態(tài)連續(xù)的信息。正是作業(yè)成本法價值鏈的形成,對企業(yè)內跨部門工作的規(guī)范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業(yè)務,規(guī)劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業(yè)務做到心中有數(shù);對企業(yè)中員工,小組有著激勵作用,由于他對業(yè)務流程有著詳細的記錄,在此基礎上再將作業(yè)與績效考評相結合,使得薪酬系統(tǒng)不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業(yè)激勵機制心中有數(shù)。

4.企業(yè)增長方式及管理目標的轉變。

企業(yè)的增長方式正由外延增長到內涵增長的劇烈轉變,從管理觀念上來看,傳統(tǒng)成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統(tǒng)成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調對活動的規(guī)范和約束,從管理對象上看,它主要是企業(yè)的制造成本,而看不到企業(yè)的價值鏈和隱性成本。現(xiàn)在企業(yè)增長方式的轉變要求企業(yè)立足于全局和長遠的利益,尋找企業(yè)新的持續(xù)的效益增長點,而不是傳統(tǒng)成本中所謂的成本節(jié)約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業(yè)的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業(yè)增長方式的轉變使企業(yè)不得不轉變戰(zhàn)略管理方法。

企業(yè)管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉為了提升企業(yè)的核心競爭力。傳統(tǒng)成本管理通過最大限度的降低企業(yè)各種經(jīng)營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業(yè)來說任何時候都不能忽視,但傳統(tǒng)成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優(yōu)勢聯(lián)系起來,企業(yè)只有通過戰(zhàn)略的制定實施形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢,創(chuàng)造出企業(yè)的核心競爭力,像新產(chǎn)品的開發(fā)與售后服務的完善都能夠為企業(yè)取得長期競爭的優(yōu)勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業(yè)成本管理正是通過立足于企業(yè)長期的盈利和競爭優(yōu)勢,而不是短期成本的削減才使企業(yè)有了良好的發(fā)展機會。

二、作業(yè)成本管理在運用中存在的問題

1.我國的科技發(fā)展水平同西方發(fā)達國家相比,差距仍然很大,企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后,高新技術企業(yè)的比重還較低,適應作業(yè)成本會計應用的制造環(huán)境還不具備或不充分。

2.很多中小型企業(yè)一貫都應用傳統(tǒng)成本管理,對于作業(yè)成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規(guī)定只可以應用制造成本法,對作業(yè)成本的推廣造成阻礙作用,而且作業(yè)成本管理應該面對著這么多千變萬化的企業(yè)經(jīng)營情況,有著更多的適應方法,這樣才能使作業(yè)成本管理的應用范圍進一步擴大。

3.作業(yè)成本管理的發(fā)展與應用與經(jīng)濟環(huán)境、生產(chǎn)環(huán)境、會計環(huán)境相關,雖然作業(yè)成本管理在理論上已經(jīng)較為成熟,但是我國作業(yè)成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業(yè)成本管理的理論和方法要通過企業(yè)管理人員、會計人員作用到企業(yè)的經(jīng)營中去,而現(xiàn)狀卻是管理人員的素質不高,生產(chǎn)管理的范圍狹窄、生產(chǎn)控制弱、生產(chǎn)設備組織不合理,總體的會計素質就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質問題,正是這些問題影響著作業(yè)成本管理在實際中的應用。

4.目前,大多數(shù)企業(yè)沒有先進的管理水平與作業(yè)成本法相配合,這樣利用作業(yè)成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業(yè)成本預算、業(yè)績評價指標的制定、產(chǎn)品定價及內部轉移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中,作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。

三、推廣作業(yè)成本的舉措

1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統(tǒng)成本法在新制造環(huán)境下所產(chǎn)生的局限性,以及這種局限性對企業(yè)的經(jīng)營決策和企業(yè)競爭地位的影響。其次,應介紹清楚作業(yè)成本法的先進性、合理性、有效性及科學性,特別是作業(yè)分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業(yè)成本和作業(yè)管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造良好的環(huán)境。再次,應介紹清楚作業(yè)成本法的適用范圍。最后,對作業(yè)成本法的簡易實施法進行介紹。

2.將其更好地與責任會計及全面預算管理相結合。責任會計是適應分權管理的要求,在企業(yè)內部建立若干責任單位,對各責任單位權責范圍內的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行規(guī)劃及業(yè)績考評的內部控制制度。責任會計所建立的“責任中心”與作業(yè)成本管理所建立的“作業(yè)中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產(chǎn)量、作業(yè)量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態(tài)度,管理意識、員工之間的人際關系、員工對于公司的信賴程度和責任感等等,正確處理好這些關系比單純去減少企業(yè)成本要更加有效,按照作業(yè)設置責任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區(qū)分清楚責任,而對于全面預算管理方法,預算編制的成功在于對未來預測的把握,而對未來預測的把握關鍵在于歷史數(shù)據(jù)的分析與應用,而隨著高科技的發(fā)展,新的管理理念的形成,傳統(tǒng)成本管理下產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)并不能代表產(chǎn)品成本的信息,作業(yè)成本管理下所創(chuàng)造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構成狀況,在此基礎上所編制的預算能達到全面預算管理的目標要求,作業(yè)成本管理與責任會計、戰(zhàn)略規(guī)劃、全面預算管理方法相伴相生,相互促動。

3.成立咨詢組織。作業(yè)成本法的應用要結合企業(yè)的實際情況,每一個企業(yè)的情況不同,遇到的問題也不同。在我國人員素質偏低的情況下,有必要成立咨詢組織,依靠專業(yè)人士的知識來解決作業(yè)成本法在實施過程中遇到的問題。

4.開發(fā)與作業(yè)成本法相關的軟件。實施作業(yè)成本法需要處理作業(yè)成本數(shù)據(jù)與原有財務軟件的銜接問題。開發(fā)作業(yè)成本法軟件不僅有助于解決此類問題,而且還有助于作業(yè)成本法的推廣應用。

5.加大人員培訓。做好全體員工的培訓,提高全員的成本意識,避免和消除無效作業(yè),消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力,以促進降低成本和提高效率,這是作業(yè)成本法的精髓。