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1在現行體制下成本核算性質的變化

在計劃經濟體制下，煤炭產品的銷售價格是由煤炭市場供求關系決定的，單個煤炭企業由于市場份額較小，只能作為價格的接受者，在投資利潤率r=1-C/P中，煤炭產品銷售價格可看作是非變量，因此，單個煤炭企業的投資回報率主要由單位產品成本的大小決定的。眾多煤炭企業投資回報率的平均值就是煤炭行業的投資回報率。當煤炭行業的投資回報率大于社會投資的平均回報率時，現有的一些煤炭企業會加大投資，而其他一些行業的資金也會被吸引到煤炭行業，煤炭行業投資增長導致供給增加，引起煤炭銷售價格下降，煤炭行業的投資回報率也就逐步降低，直至社會平均投資回報率；反之則相反。社會主義市場經濟體制下的成本核算的目標是確保國家的投資回報，此時，國家行使的是出資者職能，核算的對象是單個的國有煤炭企業。

2國有煤炭企業的成本核算源于計劃經濟體制

在計劃經濟體制下，國家通過限定煤炭企業的投資回報率來控制煤炭產品的銷售價格，即P=C/（1-r）。其中，r是企業（產品）投資利潤率，P是產品銷售價格，C是單位產品生產的全成本。為了有效地控制煤炭產品的銷售價格，在投資回報率不可變動的情況下，就必須強化煤炭產品的成本核算。在社會主義市場經濟體制未建立之前，國家就是通過對國有煤炭企業實施嚴格的成本核算來調控經濟運作的。

計劃經濟體制下的成本核算的目標是通過嚴格的成本核算調控經濟運行，當煤炭企業的普遍成本過多時，煤炭價格就要提高，因此為了控制煤炭價格，必須控制煤炭企業的成本。此時，國家行使的是政府管理部門的職能，核算的對象是整個煤炭行業。

3現行成本核算框架制約了國有煤炭企業的發展

目前，我國國有煤炭企業成本核算的基本框架是1991年由原能源部制定的，在全部國有煤炭企業中統一執行，只有個別核算項目是由國家有關部門與各省有關部門后來調整的。國有煤炭企業所沿用的成本核算框架已不適用于當前的形勢，并制約了國有煤炭企業的可持續發展。

3．1成本核算項目的系數絕對化，削弱了企業生產自主權

在國有煤炭企業的成本核算中，對一些核算項目予以系數限定是必要的，但這些系數必須能夠客觀地反映實際情況，不能絕對化，否則，不僅難以準確地反映煤炭產品的真實成本，而且會削弱企業的生產自主權，影響企業的生產性投入，甚至會引發煤炭生產的安全事故。如依據現行的成本核算框架，淮南礦業集團公司的安技措費用只能按煤炭銷售收入的4%計提，這對以高瓦斯和“雙突”礦井為主的淮南礦業集團公司來說，不是此項費用少了點而是嚴重不足；再如維簡費的計提標準是原煤炭部于1992年制定的，雖然安徽省后來作了適當的調整，但噸煤11元的維簡費只能進行傳統的維簡，無法適應技術、裝備升級后所需要的現行技術上的的維簡。事實上，絕對化的成本核算項目系數限定把企業置于了尷尬的境地，不增加安全投入既可能引發重大安全事故也會降低企業的生產效率，增加安全投入又不能在成本中體現，讓企業左右為難，削弱了企業的生產自主權。

3．2成本核算整體偏低，國家、企業與職工的利益難兼顧

在現行國有煤炭企業的成本核算框架下，國有煤炭企業噸煤的核算成本低于實際成本。按照r=1-C/P，在C的核算值小于實際值時，r值就偏大了，其結果一是當煤炭銷售價格恢復性上漲時，讓社會各界感覺到煤炭行業利潤率過高，甚至有“暴利”的說法；二是國家獲利過多：一方面國有煤炭企業的所得稅多交了，另一方面國有資金投資的回報多得了。與此同時，在現行成本核算框架下，由于新井建設基金的計提標準低、金額少，國有煤炭企業的發展后勁不足；另外，由于受工資基數控制，國有煤炭企業職工工資偏低，收入偏少。這一切意味著，在國有煤炭企業效益提高時，國家的利益有著較大的提高，而企業和職工的利益未能得到相應的提高，這既不符合“以人為本”的科學發展觀，并且從根本上影響了國有煤炭企業的可持續發展。

3．3新稅制加重了煤炭企業稅負，影響了煤炭行業的可持續發展

稅是國家的收益，是企業的成本。1994年前，煤炭行業按照銷售收入的3%交納產品稅；1994年國家實行新稅制后，煤炭行業參照其他制造業而交納增值稅。在國內外的產業分類中，煤炭行業都屬于采掘業，而不是制造業。制造業是對原料進行加工生產出新產品而不斷增值，增值稅只是對增值的部分征稅；煤炭業是對煤炭資源的開采而生產出煤炭產品，這種增值過程完全不同于制造業的增值過程，征稅模式自然不能套用制造業的征稅模式。事實上，新稅制實施后，煤炭企業的稅翻番增加。如2003年淮南礦業集團公司的增值稅負率高達9.73%，是原先3%產品稅率的3倍以上。稅收過高降低了煤炭行業的投資回報率，相應地降低了煤炭行業的投資吸引力，也就影響了煤炭行業的可持續發展。

3．4資本金制度實施不徹底，國有煤炭企業發展難

1996年之前，國有煤炭企業長期實施財政撥款或撥改貸。1996年，國務院對固定資產投資項目試行資本金制度，煤炭項目資本金比例為35%及以上。這意味著，在國有煤炭企業的煤炭項目中，國家的出資比例不低于35%，但國家的實際出資比例從未超過10%，不足部分需要企業自籌，由于企業自籌能力有限，也就降低了國有煤炭企業自我發展的能力。

3．5改革成本支付無名，深化國有煤炭企業改革難實現

在完善社會主義市場經濟體制的進程中，分離企業辦社會職能，是深化國有煤炭企業改革的重要內容。理論上說，分離企業辦社會的費用，是國有煤炭企業必須支付的改革成本，它應該在企業稅前利潤中支付。但在現行的成本核算框架下，并沒有改革成本一項，國有煤炭企業只能在稅后利潤中提取很少的一部分，既無法滿足分離企業辦社會的改革所需，又影響了國有煤炭企業的可持續發展。

此外，隨著企業社會職能的分離，國有煤炭企業職工在分離前所享受的諸多福利必將社會化與市場化，職工的該項支出就會相應增加。這意味著，在煤炭成本核算框架中，職工工資也必須得到合理的調整，否則，分離企業辦社會的改革難以真正實施。

3．6環境保護成本無出處，科學發展難落實

在煤炭的開采與加工過程中，除了因塌陷造成一定的土地資源破壞外，還產生一定的水污染和空氣污染。在現行的成本核算框架中，只有塌補費一項，沒有水污染和空氣污染的治理費。隨著科學發展觀的全面落實，礦區的環境治理與保護將成為煤炭企業的重要任務。因此環境保護費用也會成為煤炭成本的重要組成部分。但目前環境保護費用不能計提，將阻礙科學發展觀在煤炭行業的全面落實。

4執行新會計制度有助于國有煤炭企業的可持續發展

財政部于2000年12月公布了《企業會計制度》，該項新會計制度打破了所有制和行業界限，建立國家統一的會計核算制度，充分體現了企業會計政策的可比性和謹慎性原則，基本上實現了與國際會計慣例的協調。新會計核算制度既充分體現了各類企業會計核算業務的共同特征，又兼顧了不同類行業企業的特點。國有煤炭企業將于2005年1月起執行新會計制度。

首先，新會計制度界定資產是預期能給企業帶來經濟利益的資源。這就要求，執行《企業會計制度》是在核實企業資產的基礎上進行的，即要對企業現有資產進行全面清查，對不良資產按規定進行處理；并定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。另外，新會計制度擴大了固定資產折舊提取范圍，對不需用、未使用的固定資產也要計提折舊。這對擁有大量不良資產的國有煤炭企業來說，可以合理地處置不良資產，同時可以計提固定資產減值準備與應收款項壞賬準備，并加大了折舊的計提。

其次，新會計制度界定費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的支出，成本是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費。新會計制度規定，企業在生產經營過程中所發生的其他各項費用，應當以實際發生數計入成本、費用；并明確，企業應當根據本企業的生產經營特點和管理要求，確定適合本企業的成本核算對象、成本項目和成本計算方法。這一切表明，國有煤炭企業在執行新會計制度進行成本核算時，具有一定的自主性與靈活性，可以按照煤炭產品生產過程中實際發生的成本與費用進行成本核算。

當然，新會計制度也只是有助于國有煤炭企業的可持續發展，對于制約國有煤炭企業可持續發展的一些深層次問題，新會計制度是無能為力的，畢竟新會計制度只是規范企業的會計核算工作。

5深化煤炭行業管理體制改革才是國有煤炭企業可持續發展之本

在市場經濟體制中，一個行業能夠可持續發展的必要條件可以看作是，r=1-C/P中的r值大于或等于社會投資的平均回報率，其中，P是充分競爭市場中由供求關系所決定的單位產品價格，C是競爭性行業中單位產品的真實成本。

由于多種原因，我國煤炭行業的r值并不能準確地反映煤炭行業的投資回報率，也就難以同其他行業進行投資回報

摘要認為現行成本核算框架制約了國有煤炭企業的可持續發展，指出執行新會計制度并合理調整成本核算框架是新形勢下促進國有煤炭企業健康發展的有效途徑。提出調整煤炭行業的成本核算方法，即明確改革成本支付渠道，降低煤炭企業的稅負和提高煤炭職工個人所得稅起征點。

關鍵詞煤炭成本核算辦法煤炭企業