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內容提要：企業集團稅收籌劃是從集團的發展全局出發，為減輕集團總體稅收負擔，增加集團的稅后利潤而做出的一種戰略性的籌劃活動。本文從企業集團稅收籌劃基本思路出發，分析了稅負轉嫁籌劃策略、設立核心控股公司和財務中心籌劃策略、互惠定價籌劃策略、租賃減稅籌劃策略。

作者簡介：彭志華男1964年生江西省贛州市地方稅務學會副秘書長，江西省中青年社會科學工作者協會理事。羅才榮男1978年生江西省贛州市地方稅務局干部，近年來他們均在各級刊物20多篇，并多次獲獎。

企業集團稅收籌劃是從集團的發展全局出發，為減輕集團總體稅收負擔，增加集團的稅后利潤而做出的一種戰略性的籌劃活動。企業集團的稅收籌劃具有超前性、目的性、全局性等特征，它是現代企業集團財務戰略的重要構成部分。對于企業集團來講，由于其資金存量厚實，盤活、調度效果明顯，因此在戰略選擇、兼并重組、經營調整等方面優于獨立企業，在稅收籌劃方面有著獨立企業所無可比擬的優勢。

一、企業集團稅收籌劃基本思路

對企業集團的稅收籌劃，一般可從以下六個方面進行：

1、縮小集團企業或集團的稅基。縮小稅基，可以減少應納稅額，例如在稅法允許范圍和限額內，實現各項成本費用扣除和攤銷的最大化等，減少應納所得額。

2、使集團整體適用較低的稅率。在稅法中除少數稅種采用單一稅率外，均有各種不同的稅率，有的還采用累進稅率，在稅收籌劃方面有著廣闊的籌劃空間。

3、合理歸屬集團企業或集團所得的年度。所得歸屬的處理，可以通過收入、成本、損失、費用等項目之增減或分攤而達到，但需要正確預測銷售的形成、各項費用的支付，了解集團獲利的趨勢，做出合理的安排，才能享受最大利益。

4、集團整體延緩納稅期限。資金具有時間價值，延緩納稅期限，可享受類似無息貸款的利益。一般而言，應納稅款延期越長，所獲得利益越大。當經濟處于通貨膨脹期間，延緩納稅的理財效益更為明顯。

5、利用稅負轉稼方式降低集團稅負水平。稅負轉嫁存在經濟交易之中，通過價格變動實現，而集團內部企業投資關系復雜，交易往來頻繁，為稅負轉稼到集團之處創造了條件。

6、平衡集團各納稅企業之間的稅負。通過集團的整體調控、戰略發展和投資延伸，主營業務的分割和轉移，以實現稅負在集團內部各納稅企業之間的平衡和協調，進而降低集團整體稅負，這是企業集團在納稅籌劃方面的特色。

二、稅負轉嫁籌劃策略

稅負轉嫁是指納稅人在繳納稅款之后，通過各種途徑，將稅收負擔轉移給他人承擔的過程，其旨在消除或減輕自身的納稅義務。稅負轉稼基本上與稅法無關，只是利用商品購銷過程中價格的控制而將稅負轉稼給他人，其行為并未侵害國家利益，亦不構成違法行為。因此，稅負轉稼受到企業集團的普遍青睞。商品或生產要素的供求彈性決定著稅收能否轉稼、如何轉稼以及轉嫁的有效程度。在稅收轉稼的問題上，較為常見的是：一部分稅收通過提高商品或生產要素的價格，向后轉嫁給商品或生產要素的購買者；另一部分稅收則通過壓低商品或生產要素進價，向前轉稼給商品或生產要素的提供者。至于轉稼程度的大小，則要視供求彈性的力量對比（即供給彈性和需求彈性之間的比率）而定。

企業集團由眾多的獨立企業組成，其若干企業在整個經濟鏈條上，都可以看做中間商。中間商應能根據消費者需求的變化靈活調整自己的需求彈性。如果需求彈性大于供給彈性時，則向前轉稼的可能性大，即稅收會更多地落在商品或生產要素提供者的身上；如果需求彈性小于供給彈性，則向后轉稼的部分較大，即稅收會更多地落在購買者或最終消費者身上。

影響稅負轉嫁的重要因素除了供求彈性以外，還包括課稅范圍、計稅方法、經濟交易以及市場結構類型等因素。一般認為，課稅范圍越廣，越易于稅收轉嫁。從量計稅，由于稅額不受價格變動影響，稅收轉嫁困難；從價計稅，由于稅額隨價格的長降而波動，稅收轉嫁就比較容易。稅收轉嫁一般是通過將稅款加于商品或生產要素的價格之中轉嫁給他人，是在經濟交易發生過程中實現的，經濟交易是稅收轉嫁的必要條件。對于不同的市場結構，稅收轉嫁的狀況不同。一般認為，在完全競爭的條件下，稅收短期內無法予以轉嫁。但從長期來看，在產品生產成本不變的條件下，各個生產者是形成整個行業提價的一股不可低估的力量，從而稅收最終要加在價格中，而完全向后轉嫁給消費者。在壟斷競爭市場下，單個生產者可利用自己產品的差異性對價格進行適當調整，從而有可能把稅收部分地加入價格向后轉稼給消費者。

三、設立核心控股公司和財務中心籌劃策略

集團控股公司是集團進行股權參與和控制而形成的一種組織結構。由于集團內部各個企業之間稅收課征的范圍和稅種存有差異，稅率高低不一，還可能存在減免稅優惠的企業等。這樣核心控股公司可以通過財務決策和戰略調整，平衡集團稅負，降低集團整體的稅負水平。一般可以的操作方法有：一是核心控股公司設在經濟特區或高新技術開發區，可以有較大的主動性享受稅收優惠和開展稅收籌劃活動。二是兼并收購虧損企業。通過低成本擴張，實現產業重組，而且也可以享受盈虧抵補的稅收好處。三是分立或組建企業。集團在分立或組建新企業時，對其組織形式的選擇擁有決策權，為了降低分立或組建公司的風險，對設立分公司還是子公司應進行稅負測算。四是利用集團的資源和信譽優勢，整體對外籌資，然后層層分貸，解決集團內部企業籌資難的問題，調節集團資金結構和債務比例。

在做以上籌劃時，集團的財務運作必須實行集中化管理，核心控股公司的稅收籌劃運作應與財務中心的設立和資本運營相結合。對集團整體而言，財務中心無疑扮演著銀行的角色，向集團內部的經營單位放貸借款，其職能在于集中承擔公司的財務風險。這些財務中心除了可以因財務功能集中而節約費用外，還可以為集團財務中心設在稅收協定網絡較發達的區域，可獲得享受借貸款免征或少征預提稅和營業稅的好處；同時，大量利息收入就可以通過財務中心得到籌劃和分配，可以取得抵免稅款或延緩納稅的效果。

四、互惠定價籌劃策略

互惠定價亦稱轉移定價，是集團根據其經營戰略目標，在關聯企業之間銷售商品、提供勞務和專門技術、資金借貸等活動時所確定的集團內部價格。它不由市場供求決定，主要服從于集團整體利潤的要求。所謂關聯企業，是各自有著獨立法人資格但彼此又有某種相關利益關系的企業。關聯企業之間可能是母子公司關系，也可能只是一些松散的企業聯合。互惠定價本身可能蘊含多重目的，為減輕稅負而采用的互惠定價，是關聯企業之間通過利潤轉移，過到降低集團整體稅負的手段。

關聯企業之間互惠定價的方式，主要有以下幾種：一是通過零部件、產成品的銷售價格影響產品成本、利潤；二是在關聯企業之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等以轉移利潤；三是通過關聯企業之間的固定資產購置價格和使用期限來影響其產品成本和利潤水平；四是通過提供咨詢、特許權使用費、貸款的利息費用以及租金等來影響關聯公司的產品成本和利潤。下面舉例來說明：

銀河集團總部適用的所得稅稅率為33%，其一子公司長江公司，雇用殘疾人達到政策規定的數量，被認定為福利企業，暫免征收企業所得稅。銀河集團總部把成本8萬元，可以按12萬元作價的一批貨物，壓低到按10萬元作價，銷售給長江公司，長江公司最后以14萬元的價格出售到集團之外。這種定價對集團總體稅負水平有何影響？

按12萬元作價，銀河集團應負擔的稅收為1.32萬元,按互惠價格作價,銀河集團實際負擔的稅收僅是集團將貨物賣給長江公司差價的33%,為6600元。采用互惠價后，銀河集團可以實現節稅額為6600元。

互惠定價法作為集團企業間一種頗為有效的稅收籌劃方法，一般有以下兩種籌劃定勢：

一、集團內部各納稅企業稅率存在差異，比如有a、b企業，a企業適用的稅率高，b企業適用的稅率低或處在免稅期，當a企業銷售產品給b企業時，應低價銷售；相反，b企業銷售產品給a企業時，應提高價格。

二、集團內部各納稅企業盈虧存在差異，比如有c、d企業，c企業處在高利潤期，d企業處在虧損期，通過互惠定價可以轉移利潤，原理同上。但是，采用互惠定價轉移利潤必須有度。雖然在市場經濟中，商品的市場價格總是處于變動狀態中，商品定價逐步變為企業自己的市場決策，這為通過互惠定價開展稅收籌劃提供了條件。但是，企業集團在采用互惠定價法進行稅收籌劃時，對于互惠定價的確定，一定不能恣意妄為，隨意調整，違背市場經濟的交易規則和價值規律。而且，稅法也有明確規定，關聯企業間的交易應按獨立企業間的交易進行，否則稅務機關將進行調整。采用互惠定價利潤是一種藝術，需要在商品價格波動的合理范圍內進行，并且有充足的理由。

五、租賃減稅籌劃策略

租賃也是企業集團用以減輕稅負的重要籌劃方法。對承租人來說，租賃可獲得雙重好處；一是可以避免因長期擁有機器設備而承受的負擔和風險；二是可在經營活動中以支付租金的方式沖減企業的利潤，從而減輕稅負。對承租單位來講，租金的支付比較穩定，與購買機器設備相比，具有較大的均衡性。因為購買設備時，其價款一般為一次性支付，即使采用分期付款的方式，資金的支付時間仍比較集中。而租賃支付租金的方式，可在簽訂合同時雙方共同商定，這樣，承租企業可從減輕稅負的角度出發，通過租金的平衡支付來減少企業的利潤水平，使利潤在各個年度均攤，以減輕稅負。

當出租人和承租人屬同一利益集團時，租賃可以使他們之間直接、公開地將資產從一個企業轉給另一個企業。同一利益集團中的一方出于某種稅收目的，將贏利較好的生產項目連同設備一道以租賃的形式轉租給另一方，并按照有關規定收取相對足額的租金，最終可使該利益集團的稅負降低。舉例說明：

銀河集團有兩家子公司長江公司和恒生公司，長江公司擬將一閑置生產線轉讓給恒生公司，現有兩個方案可供選擇：其一是以售價為500萬元出售，該生產線的年經營利潤為100萬元（扣除折舊）；其二是以年租金50萬元的租賃形式出租，兩子公司的所得稅稅率均為33%。采用出售方式，當年銀河集團整體應納所得稅198萬元，采用出租方式，當年銀河集團整體應納所得稅49.5萬元，僅從目前來看，后者比前者劃算。

需要說明的是，利用租賃來減輕稅負主要指的是經營租賃，承租方租入設備后對資產及未來應付的租金無須作賬務處理，僅在租入設備凳記簿上予以凳記，因而這種經濟資源并沒有反映在承租方的資產負債表中，但承租方為取得使用權支付的租金應以租賃費用反映每期的損益表中，所以采用經營租賃的方法既達到了減輕稅負的目的，又可以籌集到表處資金，以滿足投資或擴大生產能力的需要。對于融資性租賃，由于其會計處理要求確認租賃資產和租賃負債，它是一種表內籌資方式，會給承租人帶來不利的影響。如由于企業債務金額上升，凈利潤率、資產收益率、股本收益率等指標就會下降，資產負債率就會上升。因此，承租人一般不愿意租賃合同被認定為融資租賃。怎樣才能使融資租賃合同被視為經營租賃進行會計處理呢？

我國《企業會計準則—租賃》規定，企業在對處租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期滿限屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產尚可使用年限的比例等因素。同時依據實質重于形式原則，考察與租賃資產所有權有關的風險和報酬是否轉移，來具體區分融資租賃與經營租賃。一般在租賃合同中不要涉及資產所有權的轉移和廉價購買權問題，或將租賃期設定為比租賃資產有效經濟年限的75%稍短一些即可，這樣可以避免被認定為融資租賃。

總之，集團公司通過稅收籌劃，將稅收杠桿的制約導向功能有機地融會到企業財務決策和戰略選擇中，以期優化集團市場價值取向，促使集團整體理財行為的科學化，最終實現企業集團的最大效益。

主要參考資料：

1、張中秀管強《納稅籌劃新世紀企業商戰決勝的必修課》（稅收與市場調查）2002年第一期

2、張美中《企業產權重組階段的納稅籌劃》（稅收與市場調查）2002年第四期