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改革開放以來，我國稅收事業迅速發展。然而，同西方發達國家相比還存在較大差距。總體而言，西方增值稅制度的理論和方法已達到相當高的水平。在其制定的會計準則或會計標準中，許多國家都有專門的稅收制度出臺。

一、我國增值稅制度的產生與發展

增值稅制度1954年產生于法國。當時在法國全國成功地推行之后，對世界經濟產生了重大影響。逐步發展和進一步完善的先進的增值稅，在隨后的幾十年里在歐洲經濟共同體國家風靡一時。70年代后期，增值稅在亞洲國家得到了推行，并在發展中形成了一套制度。截止2001年底，全世界已有135個國家和地區實行了增值稅。由此看出，增值稅作為一個國際性的實用稅種是為適應市場經濟的需要而產生的。我國的增值稅制度是伴隨著我國經濟體制改革的不斷進行確立和發展起來的。改革開放以前，我國實行的是高度集中的計劃經濟，對國營企業的利潤實行統收統支，根本談不上增值稅的征收。隨著經濟體制改革的進行，我國原有的單一的工商稅制已不適應新形勢，影響了稅收作用的發揮。因此，1979年開始對稅制進行了改革和調整，適當恢復了一些稅種，增加了一些新稅種，于1979年引進了增值稅。經過試點和廣泛征求意見，1984年第二步利改稅時正式建立增值稅制度。此時的增值稅還不是西方國家盛行的真正意義上的增值稅，只是有中國特色的適應當時經濟發展需要的‘表面化的增值稅’。它突破了計劃經濟體制下統收統支的分配格局，基本上適應了十年來經濟發展和經濟體制改革的需要。但是，它仍存在很多不完善的地方，特別是與發展社會主義市場經濟的要求不相適應，其中存在一個較嚴重的問題是：增值額的確定依賴于財務會計制度，造成稅基確定上的剛性不足，致使稅基嚴重受到侵蝕，破壞了增值稅法的嚴肅性和獨立性。因此，為強化稅收管理，嚴格依法治稅，努力增加稅收剛性，充分發揮增值稅在平衡稅負促進公平競爭，組織財政收入和宏觀調控中的作用，1987年本著統一和簡化的原則，逐步完善了增值稅的計稅方法，由財政部了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》。1993年底我國進行了規模宏大的稅制改革，以增值稅改革為核心，旨在建立新的規范化的流轉稅制格局。1993年12月13日國務院134號令了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，1993年12月25日財政部了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，為規范專用發票的管理，1993年12月27日國家稅務局了《增值稅專用發票使用規定（試行）》自1994年1月1日起正式施行。

1994年建立的增值稅基本上是按照國際慣例建立起來的規范化的增值稅。遵循了普遍征收的原則，中性的原則，簡化的原則。征稅地點由原來的在極少數地區試點，進展到了全國。征稅范圍由原來的機器機械和農業機具’二行業‘及自行車、縫紉機、電風扇‘三大件’擴展到貨物的生產、批發、零售、進口四環節及勞務活動中的加工和修理修配。稅率設置也趨向合理，只設17%和13%兩檔稅率，除個別情況外，均適用基本稅率，為今后增值稅制改革向單一稅率過渡奠定了基礎，先進合理的中性稅收的特點保證了市場對資源優化配置的作用。新稅法的一個主要目標是建立獨立的計稅規范標準，改變稅法從屬于企業財務制度的習慣作法，統一規范稅前扣除項目和標準。稅法還明確規定，增值稅計稅銷售額的計算，以稅法規定的全部流轉額的標準和范圍為準，企業財務會計制度中計算計稅銷售額與稅收法規有抵觸的，應以稅法為準。這樣，就可把應納稅額的確定辦法獨立于企業財務會計制度之外，使我國的企業增值稅與國際慣例接軌,使之逐步成為具有國際先進水平的真正意義的增值稅。以適應加入wto后我國增值稅制與wto成員國稅則協調一致。但是，由于具體條件的限制，建立一套完善規范的、與財務會計制度完全分離的增值稅制，不論在設計上還是在具體操作上，都還有一定的實際困難，計稅依據的確定還不能完全脫離企業財務會計制度。

二、我國增值稅改革和發展中存在的問題

增值稅會計需要在它所依據的兩個尺度——會計準則、財務通則及增值稅法相對完善的前提下建立和發展。“兩則”和新稅法已提供了這樣的條件，然而，無論是“兩則”還是新稅法都有許多亟待完善的地方。增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實國際慣例。同時還要考慮可操作性。財務報告真實而公允地反映企業的財務狀況、經營成果和財務狀況的變動及現金收支等情況，是為相關的投資者、債權人等進行決策提供的可靠依據。而應交增值稅報表又是財務報表的重要組成部分。因此,改革和完善增值稅制度勢在必行。

下面從兩個基本點來談一下增值稅改革和發展中存在的問題：

1、1979--1994年稅制大調整以前增值稅制度存在的主要問題

第一是征稅范圍窄，當時僅限于生產環節的部分產品。1979--1983年增值

稅征稅范圍僅限于機器機械兩大行業和自行車、縫紉機、電風扇三大產品。1984年只限于在生產環節的12項工業產品征稅。1986--1988年征稅范圍擴大到對31大類產品實行增值稅。由于改革力度不夠，時機不成熟，直到1994年稅制大調整前，有相當數量的產品如酒類、化工類、煙草仍未實行增值稅。1987年增值稅的改革本著統一和簡化的原則，逐步完善了增值稅的計稅方法，財政部于1987年頒發了《關于完善增值稅征稅辦法的若干規定》，在實際中得到了有效地貫徹實施。

第二是增值稅征收模式方面的問題。1984年10月，第二步利改稅將工商稅改革為產品稅、增值稅、營業稅。稅率設計上比較落后，仍沿用產品稅的模式，采用在生產環節與產品稅并立且不交叉征收的稅制結構，導致稅率檔次多，調節功能層次不清，使增值稅喪失了應該很好的發揮作用的中性稅種的特征。

第三是增值稅的類型方面的問題。根據發達國家的通行做法，增值稅以扣除項目中對外購固定資產的處理方式為標志，將增值稅分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。生產型增值稅不允許扣除外購固定資產的價款，不利于鼓勵投資，可以保證財政收入。是落后的發展中國家采用的一種形式。

收入型增值稅是一種理論上可行的增殖稅，由于外購固定資產的價款是以計提折舊的方式分期轉入產品價值的，轉入部分沒有合法的外購憑證，而增值稅是采用的是稅款憑票抵扣法，導致不能扣稅，限制了這種方法的廣泛使用。消費型增值稅允許將當期購入的固定資產價款一次全部扣除，會減少財政收入，最適合憑發票扣稅，利于納稅人操作，方便稅務機關管理，是當前國際上最先進、最流行、最能體現增值稅制度優越性的一種類型，也是西方發達國家美國、英國、德國、法國、日本等推崇的方法，有利于對外經濟貿易的發展，也是我國入世后增值稅制發展的方向。也有利于電子扣稅辦法的執行。

第四，扣除項目不全面。原增值稅采取列舉稅目扣稅的辦法，雖扣除了主要流動資產項目，但任沒有包括外購固定資產等項目。

2、1994年至2001年增值稅制度存在的主要問題

第一，征稅范圍仍然偏窄。國際上規范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產性加工進口、修理修配、交通運輸業、郵電通信業、建筑安裝業、勞務服務業等。從當前國際增值稅發展趨勢看，增值稅制度越規范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機制的良好運轉，最大限度地發揮作用；能逐步解決重復征稅問題，實現公平稅負；有利于提高增值稅管理的效率。而我國現行稅制范圍窄，與發達國家相比之下，相差甚遠，直接導致增殖稅銷售貨物與營業稅應稅勞務抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅的環環相扣的制約作用。不利于公平競爭。

第二，稅率設計仍然偏高。根據有關方面資料，目前國際上征收增值稅的國家的稅率大體在8%--20%之間，將我國目前生產型增值稅17%的稅率換算為消費型增值稅稅率在24%，說明我國稅率仍很高。并且稅率也不統一。

第三，稅款抵扣方面問題嚴重。一是扣稅不徹底。導致扣稅操作不規范，抵扣環節中斷，造成重復征稅，固定資產資產稅款不能抵扣，增大了出口產品成本，削弱了出口產品的國際競爭力，限制了對外貿易企業的發展。影響了海關征稅，減少了國家財政收入。二是，農產品扣稅率較低。根據增值稅條例第八條，購進免稅農產品準予抵扣的進項稅額，按照買價和10%的稅率計算。制約了農業企業和加工業的發展。第三，抵扣時間不合理。稅法規定，工業性企業購進貨物入庫后，商業企業購進貨物付款后，一般納稅人購進應稅勞務費用支付后才能抵扣。理論上不合理，實踐中不可行，征稅機關難以操作。第四，抵扣憑證不規范。現行制度規定，法定扣稅憑證為單證齊全的增值稅專用

發票或海關完稅憑證。但實際上有例外，廢舊物資收購憑證（10%）、運費發票（7%）等符合條件的可抵扣。直接導致了虛開、虛扣、偷稅問題嚴重，既不利于守法納稅企業，又加大了稅務機關征管的難度。

第四，減稅、免稅等稅收優惠政策太亂。既有法定減免、特定減免、臨時性減免，又有針對出口企業的先征后退、先征后返，環節太多，手續繁雜，漏洞太大。

第五，一般納稅人與小規模納稅人劃分依據不合理。現標準是：工業100萬元，商業180萬元。由于各地區經濟發展情況不同，使許多納稅人無法達到上述標準，難以實現憑票扣稅的規范化辦法。據報道，山東省淄博市博山區、沂源縣、高青縣成為一般納稅人的工商業戶不足增值時戶的15%。小規模納稅人由稅務所代開專用發票，限制了它與一般納稅人的商業往來，不利于增值稅收政策的連續性。

第六，從小規模納稅人購進貨物或勞務不能抵扣，進口貨物的稅額不能抵扣，規定不合理。

第七，不完善的價外稅很難推動增值稅的規范化管理。

從發展趨勢看，我國稅法的改革正朝著規范化的方向進行，實行先進的消費型增值稅是客觀必然的。從我國目前的情況看，對增值稅的改革，已基本走上了國際化的道路。

三、完善我國增值稅改革的措施

第一，進一步通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展增值稅會計學術活動，進一步研討與國際慣例基本協調且具有中國特色的增值稅改革發展思路。鼓勵納稅人、會計部門、稅務部門、海關、大專院校等共同探討增值稅改革的發展方向，使其符合國情、易于操作。

第二，擴大增值稅的征稅范圍，促進增值稅的規范化管理。

第三，參照國際慣例，適當降低稅率，實行單一稅率，優化稅率稅目結構。

第四，進一步擴大扣稅范圍，提高農產品抵扣幅度，規范扣稅時間和扣稅憑證。

第五，改革增值稅優惠政策，促進公平競爭。

第六，科學合理的規定兩類納稅人的劃分標準。力求切實可行。

第七，制訂措施，施行完全可行的價外稅制度。

第八，實行徹底的與國際統一的先進的“消費型增值稅“。

第九，重視增值稅的合理納稅策劃，實行先進的審計企業偷逃增值稅的方法，強化增值稅征管；嚴格稅務執法工作，制定縝密合理的稅控政策，加強反偷、逃、騙稅工作。在實踐中審計企業偷逃增值稅的可行方法有：

1、賬簿封鎖法，是指將被審單位的全部賬簿實行預先封鎖，再根據需要逐一取出審查的方法。該方法是針對企業慣以設置真假兩套賬偷稅而研究設計和使用的。對設置真偽兩套賬的單位，如果我們還沿用傳統的“要賬”方式，想查什么賬向會計索要什么賬，那么只能就他編造的專門應付你的那一套

“外部賬”情況審查，最終也查不出什么結果，這恰好上了企業的當。現在，我們采取比較講究審查策略的“賬簿封鎖法”在實施審查前先把裝存已用、在用和未用會計資料的檔案柜、辦公桌抽屜等全部加貼“封條”待查；然后再分步逐本逐冊地取出詳審細查。這樣，就能讓被查人隱瞞無隙，辯解無益，所有隱瞞收入的涉稅問題便可查個水落石出。

2、成本分析和推算技術，是指審查人員有理由認為企業的材料消耗或銷售收入不實時，可以根據會計相關成本資料，沿正反兩個方面逐步分析各指標構成要素和推算其涉稅業務的應發生額，再與企業實際發生額相對照，以求得發現疑點，取得證據的專業技術方法。如審查期企業材料消耗明顯高于歷史水平，由此而導致材料財入的批次、頻率和額度相應增加，進項稅額偏高。這時，就可以在了解企業的工藝配方、材料市場價格等因素不變的前提下，審查企業生產成本計算表中的材料消耗的結構和數額，并逐筆審閱材料明細賬的貸方發生數額，必要時還應該對材料庫存予以盤點，以查明用于非應稅項目的材料放出方向及其數額，最后證實企業有改變用途、變賣材料、以物易物等發出而擠入成本又未轉出進項稅額，或有通過虛列生產消耗達到增加購進多扣進項稅額目的的偷稅事實。

3、發票對號法，是指在利用“順差法”審閱企業原始憑證時，對本企業已經開出并入賬的“記賬聯”號碼與“存根”號碼相核對的技術手段。該方法應用簡便，對審查企業隱藏發票偷稅會產生事半功倍的效果。檢查時，應首先將直接牽聯增值稅的《工商業統一發貨票》和《增值稅專用發貨票》，無論數

額多寡，一律將票號順次記錄下來，經過整理后，看先后是否連號。如果有斷號，經核查“存根”又沒有“誤填作廢”，則表明企業有“壓票”或隱匿發票的偷稅事實。

4、跟蹤追查法，即在審查甲方的涉稅購銷業務結束后，按照甲方業務中存在的乙方向其書立的或其書立給乙方的憑據為線索，直接跟蹤到乙方追查，以考證雙方同筆業務一致性和取得延伸審查效果的方法。比如我們審查某農藥廠時，發現該廠1999年先后9次從本地一化工廠購進材料共191.87萬元，9張增值稅發票共注明稅額326179元；到第二個月我們審查該化工廠銷售業務時，便拿出審查農藥廠時掌握的材料，結果發現有一筆發票開出發票數額28.36萬元(含稅)的票據沒有進賬反映銷售，另有一張增值稅發票比開給農藥廠的金額285744.12萬元少了235294.12元，減少稅額正好4萬元。從而證實了該化工廠有不上賬和開“大頭小尾”發票偷增值稅的事實。

5、網絡檢索法

伴隨信息高速公路的誕生，我國經濟管理已進入計算機網絡時代。稅務審計機構應該跟上社會發展步伐，增加計算機設備和網絡投資，做到與全國各地的稅務機關發票管理部門聯網。實施稅務審計時，就可以在網面上迅速地檢索出被審單位接受或開給異地特別是偏遠地區單位的發票的真偽性和填寫內容

的準確性、數額真實性等，從而增強對開假發票、大頭小尾發票、空頭發票等的辯別和鑒定能力，提高審查的效率。

6、重點抽查詢問法

該法主要適用于對企業利用會計賬簿手段偷稅的審查。它是指從被審單位的全部經濟業務中，確定有代表性的典型業務，通過向有關方面詢問以證明涉稅業務真實性的方法。比如在審查企業決策時，就可以確定原材料和產成品等項目為重點抽查對象，如果發現“存貨”中的期末原材料或包裝物數額特別少，經進一步調閱有關賬簿，發現在年末最后一個月有“借出”業務，則針對該業務采取面詢法(親臨單位當面詢問)、函詢法(寄信件詢問)和電詢法(電話詢問錄音)三種方式，向借用方證明“借”的真偽和數額的大小。

需要強調說明，企業偷增值稅的形式多種多樣，有時各種手段并用，情況較為復雜。所以，客觀地要求我們在實際審查增值稅業務時，務需將各種方法緊密結合使用，以取得最佳的效果。切忌彼此孤立單用，造成顧此失彼。總之，只要認真貫徹稅收征管法，就會杜絕象廈門遠華那樣的走私大案，相信我國增值稅改革會有一個法制化的明天。