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論文摘要：文章從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度，探討新企業所得稅法及其實施條例要點。

論文關鍵詞：新企業所得稅法實施條例要點

《企業所得稅法》（下稱新稅法）及其實施條例（下稱條例）于2008年1月1日起施行。新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月13日公布的《企業所得稅暫行條例》（下稱原稅法、原條例）及其實施細則。

新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一稅前扣除辦法和標準；統一優惠政策，并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規的層次，增強了企業所得稅法的權威性、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的認識和體會。

一、重新定義納稅人

1．“企業”的新界定。新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定，顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定“依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅法律，把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人，只對其投資人、合伙人征收個人所得稅，對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅，這樣可以消除重復征稅。但是，依《公司法》設立的一人有限責任公司，依照外國法律法規成立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業，仍視為我國企業所得稅的納稅人。

2．采用注冊地與實際管理機構地并重的標準，劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊地與實際管理機構地雙重標準，來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定：“本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。”條例第四條規定：“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。”這就表明，無論企業在哪里注冊，只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構，都是我國居民企業，從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。

3．以法人納稅原則，改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為企業所得稅納稅人的主要條件，導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法體現了法人納稅的基本原則，第五十條規定：“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定：“企業匯總計算并繳納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革，它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務人，不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是，由于企業所得稅屬于中央與地方共享稅，稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管，財政利益如何在不同地區之間進行分配，有待部門規章進一步細化。

二、統一稅率

原稅法規定：企業所得稅納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。外商投資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率30％，地方所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為3％。外國企業在中國境內未設立機構、場所，而有取得來源于中國境內的所得，或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅。

新稅法規定，區分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企業所得稅的稅率為25%；二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，稅率為20%。

三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則

（一）收入方面

1．收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”；原稅法生產經營收入改為“銷售貨物收入、提供勞務收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”，該項目包含的項目更加廣泛。

2．收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大類，其中不征稅收入是一個全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規定：“收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。

3．收入確認。新稅法在權責發生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規定了確認的時間。

（1）利息收入。條例第十八條規定“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”。可見，只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經濟利益是否流入，稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中，由于約定付息日與會計準則規定的收入確認日不一致，可能導致納稅調整引起爭議。

（2）分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的，分期確認收入。條例第二十三條規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。（3）視同銷售。條例第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售，外資企業不視同銷售，從而導致內資企業稅負重于外資企業，以及不必要的時間差異問題。二是統一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）規定，內資房地產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資產有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2005〕970號），外商投資的開發房地產企業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。

（二）虧損彌補方面

原稅法規定如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，按照稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損（見《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號）。

新稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。”條例第十條規定：“企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為，該條款可以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的，體現了不征稅和免稅政策的設立宗旨，真正體現了對企業扶持方針的落實。

四、扣除標準和辦法的改革，彰顯公平、公正和促進發展理念

新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法，變化較大的主要有以下幾項：

1．工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工資薪金內資企業按計稅工資扣除，外資企業據實扣除。條例第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。”該規定宣告了實行多年的內資企業按計稅工資扣除標準的終結，長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本解決，同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發生的工會經費、職工福利費和職工教育經費，分別按照不超過工資薪金總額的14％和2.5％扣除且標準有調整。對內資企業而言，“三項經費”扣除計算的基數由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金；職工教育經費比例由原來的1.5％提高到2.5％；條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件，企業提取未使用、未支付的費用不得在稅前扣除，而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14％的職工福利費、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分，也可以稅前扣除。

2．營業費用。

（1）業務招待費。原稅法規定，全年銷售（營業）收入凈額1500萬元以下的，按5‰扣除；銷售（營業）收入凈額1500萬元以上的部分，按該部分3‰扣除。條例第四十三條規定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。”由于此項費用由商業招待和個人消費混在一起，很難劃分公私用途。國際上一般在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利30％、加拿大為80％、美國和新西蘭為50％屬于商業招待費可在稅前扣除。我國在條例中，借鑒國際通行作法，采用了雙重限制，將業務招待費稅前扣除比例規定為60％，同時規定最高不超過當年銷售（營業）收入的5‰。從比例上來看，新稅法提高了業務招待費的扣除標準。銷售（營業）收入的范圍有待進一步細化明確。（2）廣告費和業務宣傳費。條例第四十四條規定：“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”由于此兩項費用屬于與經營活動有關，但存在某一年度集中發生而在以后年度受益的特點，故規定可以同時允許超比例部分遞延扣除。同時對高額廣告、宣傳費有限制過度廣告之意。條例與原稅法比較，廣告費和業務宣傳費合并計算扣除，簡化了核算和征管的工作量，總體提高了扣除比例，其中業務宣傳費也可結轉以后年度。

3．公益性捐贈支出。

條例第五十三條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。”條例同時對公益性捐贈的定性、公益性社會團體的條件、受贈單位的級次作出了明確規定。條例提高了公益性捐贈支出的稅前扣除比例，調整了捐贈支出稅前扣除的計算基數（由年度應納稅所得額改為會計利潤），簡化了工作量，體現了企業進行稅前捐贈的鼓勵。

4．財務費用。原稅法只規定，房地產開發企業開發期間的借款費用資本化。條例第三十七條規定：“企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。”這不僅把資本化的范圍擴大到了所有企業，并且把經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，合理財務費用也列入資本化范圍，適應了新《企業會計準則》的要求。

五、稅收優惠由區域優惠為主向產業優惠為主轉變

1．鼓勵發展農林牧漁業的稅收優惠。條例第八十六條規定，對蔬菜、谷物種植等8類產業所得免稅，包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目；遠洋捕撈。企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養殖、內陸養殖的所得，減半征收企業所得稅。該項稅收優惠政策比原稅法分散、零星、雜亂的減免優惠，更加清晰，更加符合農業產業化的要求。

2．扶持基礎設施及環保節能產業發展的稅收優惠。條例規定，企業從事《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經營的所得，以及符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，均實行“三免三減半”。原稅法規定減免稅起算時間為外資企業為第一個獲利年度，內資企業為開業之日起，新稅法統一改為取得第一筆生產經營收入。這一變動有利于避免外資企業通過推遲獲得年度來延期享受減免稅待遇；兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況；統一了內外資企業標準；還可鼓勵企業盡快實現盈利，提高投資效益。

3．促進技術創新和科技進步的稅收優惠。一是定額減免。一個納稅年度內，符合條件的技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。二是專項減免。創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。三是減計收入。企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。四是稅額抵免。企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。五是加計扣除。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

4．扶持小型微利企業及鼓勵承擔社會責任的稅收優惠。（1）扶持小型微利企業。（2）鼓勵企業承擔社會責任。條例規定，企業安置殘疾人員所支付的工資加計扣除。即企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。

5.新舊稅收優惠的過渡政策規定。原稅法規定，設在經濟特區的外商投資企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業、沿海經濟開放區等地區的生產性外商投資企業，分別減按15%和24%的稅率征收企業所得稅。屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅。對生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，“兩免三減半”等。這些優惠政策被新稅法和條例替代。

新稅法公布前已依法享受低稅率優惠的，在新稅法實施后五年內逐步過渡到規定稅率。其中：享受15%稅率的企業，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25%。原享受24%生產率的企業，2008年執行25%。

自2008年1月1日起，原享受兩免三減半、五免五減半等定期減免優惠的企業，新稅法施行后繼續按規定辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利未享受優惠的企業，其優惠期由2008年度起計算。

六、反避稅的法律設計更科學

原稅法對反避稅行為規定的比較原則，可操作性不夠強，經濟約束力較弱。新稅法借鑒了國際反避稅經驗，條例對關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面都作了明確規定。其中，對特別納稅調整需要補征稅款的，規定按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算加收利息；對企業按新稅法和條例的規定提供資料的，可以免除5個百分點的加收利息。這些新的規定與原規定是不同的，強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，納稅人應對此引起重視。