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一、勞務避稅的途徑

勞務在經濟活動中是個十分廣泛的概念，企業和個人之間提供的諸如設計、維修、廣告、科研、咨詢、培訓、市場調查等都屬于勞務范疇，是經濟活動的一個十分重要的組成部分，也是十分重要的課稅對象。但目前我國稅收政策法規對這一塊缺乏量化的規定，再加上勞務提供這種經濟活動本身性質的特殊性，極易被利用來進行避稅。目前從納稅人實踐操作的避稅方法來看，主要表現為三個方面。

（一）、利用關聯公司間人為抬高或降低勞務收費來避稅

勞務活動中最關鍵的是勞務收費，勞務收費的高低對關聯雙方起著完全不同影響，也會產生完全不同的稅收結果。對勞務提供的一方來說，取得的是勞務收入，最終是要并入到所得中納稅的；而對支付勞務報酬的一方來說，是可作為費用從稅前列支的。這樣，當關聯雙方所在的國家或地區存在高低不同的所得稅稅率時，納稅人就可通過人為安排勞務收費標準來實現利潤的轉移。具體說，就是當適用稅率高的關聯方向稅率低的關聯方提供勞務時，故意壓低收取勞務報酬或免費提供勞務，反之，則故意抬高勞務收費標準。兩種做法都是同一目的，即將利潤從高稅率的關聯企業轉移至低稅率的關聯企業。

（二）、虛設勞務業務避稅

關聯公司間勞務的提供是通過雙方簽訂服務協議來進行，因勞務是無形的，實際中常常出現僅有一紙協議，并無實在勞務活動的情況，關聯企業只是故意通過虛設勞務來避稅。我國的外企存在大量利用此方式避稅的實例。其協議的名目繁多，支付費用也名目繁多，如關聯一方向另一方銷售設備，就可簽定如技術援助協議、因此要求支付如安裝調試費、檢測費、技術指導費等。國外的母公司可以向國內的子公司隨意創設、提供某種服務，并定一個價格標準讓子公司支付。在此情況下，稅務執法部門也無能為力，因服務是無形的，而且往往不具有可比性而無法對此做出調整。當然，這個服務協議要征預提所得稅，而征10％預提所得稅比企業所得稅要合算得多。

（三）、將勞務安排在境外避稅

按照我國現行稅法的規定，發生在我國境外的各種勞務費、服務費、傭金費、手續費，如：廣告費、維修費、設計費、咨詢費、費、培訓費等，不予征稅。納稅人可以通過方案的設計，將勞務安排在境外實現從而避稅。筆者在調研過程中曾親自遇到一真實案例，長沙某日本投資的企業，日方控股60%，生產電器設備，設備銷往美國的雅馬哈。根據合同，銷往美國的設備如出現故障，應由長沙的日資企業負責維修。不久之后，雙方又簽署了一份補充協議，協議規定在美國的設備出了問題，也可由長沙的日資企業委托在日本的關聯公司維修。果不出所料，有一批銷往美國雅馬哈的設備出了問題，需要維修，根據協議，長沙的日資企業委托日本關聯公司進行維修，支付維修費32萬美元。現在的問題是要確定支付的32萬美元的維修費是否屬實。稅務部門所能做的是要求企業進行舉證，日本關聯公司派人去美國雅馬哈維修設備，需要出具維修人員的勞務報酬憑證、機票、旅館發票、購買零部件的發票等資料。但對方提供的是一疊英文票據，因為根據規定，除了財務會計報表其他票據不一定要是中文，這為稅務部門核定其票據的真實性帶來了很大麻煩，很容易造成多列維修費。

又如，根據我國稅法規定，外國企業接受我國境內企業委托，進行建筑、工程等項目的設計，外商除設計開始前派員來我國進行現場勘察、搜集資料、了解情況外，設計方案、繪圖等業務全部在中國境外進行，設計完成后，將圖紙交給中國境內企業。在這種情況下，對外商從我國取得的全部營業收入不征收營業稅。無疑，這一規定有助于避稅。某外國企業與我國境內某公司簽訂合同。合同規定，外國企業將其在境外收集、編輯的各種信息資料（外匯牌價、股票行情等），從境外傳輸給某公司。外國企業同時向某公司租賃終端顯示設備。某公司通過終端顯示設備及程序，隨時閱讀自己所需的有關信息資料并定期支付信息訂閱費。該外國企業收取設備租金30萬元，信息訂閱費60萬元。由于外國公司向某公司提供的各種信息資料，是在我國境外收集、編輯、處理的，信息的傳輸是通過設在用戶的終端顯示設備進行的，且由某公司自己進行具體操作，因此，提供信息服務的活動屬于境外進行，根據營業稅勞務發生地原則，該項信息訂閱費也不征收營業稅。

另外，由于這些信息資料是社會公開的，不涉及外國公司、機構專有技術或商業情報的使用權轉讓問題，不屬于稅法規定的預提所得稅征收范圍。因此，外國企業、機構從事上述提供信息業務活動所收取的信息訂閱費用，為在中國境外提供勞務所取得的收入，根據我國現行稅法規定的原則，在我國不予征收所得稅。但是，在訂閱費以外收取終端顯示設備租金的，應就此項租金所得征收預提所得稅。

二、反勞務避稅的難處

利用勞務報酬的支付來避稅是關聯公司間避稅的真正黑洞，而且相對于其他避稅的方式更為隱蔽，稽查也更困難，主要是因為：一方面，勞務相對于貨物購銷、資產轉讓等企業經濟行為更無形，勞務費用支付的合理標準彈性區間更大，它不同于貨物購銷，市場上有可比價格作為參考依據；另一方面，我國稅法對勞務不合理定價的規定過于簡單，缺少詳細規定。《外商投資和外國企業所得稅法實施細則》第五十六條規定“企業與關聯企業之間提供勞務，不按獨立企業之間業務往來收取和支付勞務費用的，當地稅務機關可以參照類似勞務活動的正常收費標準進行調整。”但這類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，比方說，人員培訓的勞務報酬支付，專家與一般技術人員的收入標準差異可能達幾十倍，所以其中的價格轉移有很大隱蔽性。從稅務執法一方來看，在實際操作中對此也沒有什么好的應對措施，關鍵是取證的難度太大。

三、反勞務避稅的制度建設

鑒于目前實際中勞務避稅問題嚴重，而我國稅法中又缺乏詳細對勞務避稅的制約規定，因此加強對勞務反避稅的立法已非常迫切。筆者認為可從以下幾方面加強制約：

a）細化對關聯公司間勞務收費的列支標準

首先，應對“參照類似勞務活動的正常收費標準（沒有關聯關系所能同意的數額）進行調整”這一項規定細化，應該進一步明確勞務費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規定勞務費用的正常收費標準，明確集團內部按成本轉讓勞務的可能性，并對成本應包括的因素和正常收費何時可以包括利潤因素等一系列操作性問題作出規定。其次，還可比照計算企業所得稅時對某些費用如廣告費、招待費等費用的列支辦法，規定一個最高的上限。關聯公司間相互提供勞務，支付的勞務費用不得高于收入額的一個固定百分比，以遏止任意抬高勞務收費轉移利潤。

b）明確規定納稅人負有舉證義務

我國的訴訟法與世界上大多數國家一樣，一般是由起訴人舉證。我國稅務機關既不能直接得到跨國投資者在國外經營活動的資料，又不便到國外進行實地調查，同時各國間的稅務情報交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務轉移給跨國公司，這樣也更有利于稅務機關對跨國公司價格轉移的監控。在涉外稅法中可明確規定，納稅人有義務提供其境外經營活動的資料，如果納稅人對稅務機關的處理提不出相反的證據，就應執行稅務機關的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨條款規定具體的報告義務；二是作為整個稅制的一部分，專門制定一個總的報告義務規定。

c）明確納稅人相關境外資料的舉證范圍和舉證法律責任

我國現行稅法規定，“企業有義務就其與關聯企業之間的業務往來，向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料。”但納稅人所提供資料是否包括境外關聯企業與境外關聯企業之間的資料及境外關聯企業的再銷售價格、最終銷售價格、費用、財務報表？稅法未以明確，稅務機關與納稅人存在較大的理解分歧。此外，應明確納稅人的舉證法律責任，不提供或提供虛假境外資料的，應規定相應的處罰制度。①

4、形成完善的反避稅策略價格信息網絡

我國在開展反避稅策略工作中，還應強調一點的是必須形成價格信息網絡，并加強國家間、國內各部門、各級稅務當局之間的橫向和縱向的情報交流工作。