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2007年1月1日起，上市公司開始使用財政部最新頒布的《企業會計準則》（以下簡稱為新準則，之前的會計準則簡稱為舊準則）。新準則中，債務重組會計處理變化較大。本文試從舊準則、新準則和稅法處理三者之間的差異入手，闡述新準則的變化及所得稅處理辦法。

新準則中，《企業會計準則第12號——債務重組》里的有關規定，相對于舊的會計準則，主要有兩點變化。一是含義界定有變化。舊準則定義為債務人與債權人達成協議同意修改原訂的債務償還條件，新準則第二條定義為，在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出的讓步。只有在債務人財務困難，且債權人讓步的情況下才適用。二是會計處理有變化。舊準則規定，無論是債務人還是債權人都不確認收入，只確認損失。新準則第四、五、六、七、九、十、十一、十二條規定，債務人和債權人都應確認收益或損失。三是會計核算基礎有變化。舊準則以賬面價值計量，新準則以公允價值計量，使得會計處理與稅務處理相一致。新準則第三條規定，債務重組的方式主要有：1以資產清償債務；2將債務轉為資本；3修改其他債務條件，如減少本金、減少債務利息，不包括上述1和2兩種方式；4以上三種方式的組合等。不同的方式的會計處理不同，相應的稅務處理也不同，下面分闡述。

一、以資產清償債務

1.以現金清償債務。舊會計準則規定債務人支付的低于賬面價值的部分計入資本公積，債權人收到的低于賬面價值的部分計入當期損失。新準則第四條規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，計入當期損益。第九條規定，債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

例1：甲企業欠乙企業購貨款15萬元，由于甲企業財務發生困難，不能按期償還債務，雙方約定債務重組，甲企業支付給乙企業8萬元，余款不再償還，乙企業對該貨款計提減值準備2萬元。

甲企業：舊準則下會計分錄

借：應收賬款150000

貸：銀行存款80000

資本公積——其他資本公積70000

新準則下會計分錄

借：應收賬款150000

貸：銀行存款80000

營業外收入——債務重組利得70000

乙企業：舊準則下會計分錄

借：銀行存款80000

壞賬準備20000

營業外支出——債務重組損失50000

貸：應收賬款150000

新準則和舊準則會計處理一樣

稅法方面，《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局[2003]6號，以下簡稱稅法6號）第六條規定，債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務的，債務人應當將重組的債務的計稅成本與支付的現金金額之間的差額，確認為債務重組所得，記入企業當期的應納稅所得額；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。本例甲企業應將7萬元確認為債務重組所得，交納企業所得稅。乙企業的實際損失5萬元，也可在稅前扣除。由此可見，新準則與稅法規定是一致的。

2.以非現金資產抵償債務。舊會計準則規定，債務人應以非現金資產的賬面價值為入賬基礎，低于應付賬款的賬面價值的部分計入資本公積。債權人用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為資本公積。新準則第五條規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。新準則第十條規定，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。

例2：甲企業欠乙企業購貨款105萬元，甲企業發生財務困難，不能按期支付。經協商，甲企業以其產品償還債務，該產品實際成本66萬元，售價（不含稅）82.5萬元，兩企業均為增值稅一般納稅人，甲企業開具專用發票，乙企業接受后作為商品入庫，乙企業沒有提壞賬準備。

甲企業:舊準則下會計分錄

借：應付賬款1050000

貸：庫存商品660000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）140250

資本公積——其他資本公積249750

新準則下會計分錄

借：應付賬款1050000

貸：主營業務收入825000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）140250

營業外收入——債務重組利得84750

借：主營業務成本660000

貸：庫存商品660000

稅法6號第四條規定，債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失），即轉讓收益為16.5萬元，債務重組利得8.475萬元。新準則與稅法規定一致。

乙企業：舊會計準則下分錄

借：庫存商品909750

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）140250

貸：應收賬款1050000

新準則下會計分錄

借：庫存商品825000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）140250

營業外支出——債務重組損失84750

貸：應收賬款1050000

稅法6號第四條規定，債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。即確認債務重組損失8.475萬元。新準則與稅法規定一致。

二、將債務轉為資本

舊會計準則規定，債務人應將應付賬款的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額的差額，作為資本公積，債權人應按應收賬款的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。新準則第六條規定，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。新準則第十一條規定，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規定處理。

例3：甲企業應收乙企業200000元，乙企業發生財務困難，經協商，乙企業以普通股9萬股償還（不考慮稅費），每股面值1元，公允價值1.4元。甲企業提取壞賬準備2萬元，甲企業按成本法核算。

乙企業：舊準則下會計分錄

借：應付賬款200000

貸：股本90000

資本公積——股本溢價110000

新準則下會計分錄

借：應付賬款200000

貸：股本90000

資本公積——股本溢價36000

營業外收入——債務重組利得74000

稅法6號第五條規定，債務人（企業）應當將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。本例將7.4萬元計入所得。新準則與稅法規定一致。

甲企業：舊準則下會計分錄

借：長期股權投資180000

壞賬準備20000

貸：應收賬款200000

新準則下會計分錄

借：長期股權投資12600

壞賬準備20000

營業外支出54000

貸：應收賬款200000

稅法6號第五條規定，債權人（企業）應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。本例將5.4元計入損失扣除。新準則與稅法規定一致。

三、修改其他條件

例4：甲企業應收乙企業77000元，其中7000元為利息，年利率10%。乙企業財務困難，經協商，甲企業同意將本金減至40000元，免去利息，年利率降為5%，將到期日延長兩年。甲企業已經計提壞賬準備10000元。

乙企業：舊準則下會計分錄

借：應付賬款77000

貸：應付賬款44000

資本公積——其他資本公積33000

新準則下會計分錄

借：應付賬款77000

貸：應付賬款44000

營業外收入——債務重組利得33000

稅法6號第七條規定，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的債務重組所得。即33000計入所得，新準則與稅法規定一致。

甲企業：舊準則下會計分錄

借：應收賬款44000

壞賬準備10000

營業外支出23000

貸：應收賬款77000

新準則和舊準則會計處理一樣

稅法6號第七條規定，債權人應當將3.3萬元可以扣除。新準則與稅法規定一致。

四、以上三種方式的組合

這一方式下，企業要按照規定的次序進行會計處理，并且進行相應的稅務處理。可參照上述幾個例子，不再陳述。

綜上所述，新準則引入公允價值的概念，將債務重組收益計入當期損益，縮小了債務重組業務會計處理和所得稅之間的差異，使得債務重組稅務處理大大簡化，方便納稅人操作。同時，新準則有力的推動在我國會計體系向國際標準體系靠近，在我國會計制度改革過程中具有重要意義。