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內(nèi)容摘要：隨著金融市場(chǎng)對(duì)外開放的步伐，新興金融工具的出現(xiàn)，國(guó)外金融機(jī)構(gòu)的進(jìn)入以及利率市場(chǎng)化的穩(wěn)步推進(jìn)，使得我們目前所實(shí)施的企業(yè)所得稅暫行條例難以適應(yīng)金融業(yè)所出現(xiàn)的新變化。本文僅就企業(yè)借款利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)與利率市場(chǎng)化的沖突進(jìn)行了初步探討，提出納稅人的借款利息支出應(yīng)當(dāng)據(jù)實(shí)扣除。

關(guān)鍵詞:借款利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)利率市場(chǎng)化

一、政策鏈接

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]137號(hào)）第六條第一款規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。也就是說如果一家企業(yè)向另外一家企業(yè)借款，借方在計(jì)算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目時(shí)候，其對(duì)借款利息的計(jì)算應(yīng)參照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款的數(shù)額以內(nèi)的部分核定。

顯然，對(duì)于在非金融機(jī)構(gòu)的貸款利息支出的扣除，以上規(guī)定只適合在固定利率下使用。但是，隨著我國(guó)利率市場(chǎng)化的深入——2004年1月1日，人民銀行再次擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0.9，1.7]，農(nóng)村信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0.9，2]，貸款利率浮動(dòng)區(qū)間不再根據(jù)企業(yè)所有制性質(zhì)、規(guī)模大小分別制定。擴(kuò)大商業(yè)銀行自主定價(jià)權(quán)，提高貸款利率市場(chǎng)化程度，企業(yè)貸款利率最高上浮幅度擴(kuò)大到70%，下浮幅度保持10%不變。在擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)人民幣貸款利率浮動(dòng)區(qū)間的同時(shí)，推出放開人民幣各項(xiàng)貸款的計(jì)、結(jié)息方式和5年期以上貸款利率的上限等其他配套措施。

根據(jù)央行2004年10月29日公布的基準(zhǔn)貸款利率，經(jīng)計(jì)算得到商業(yè)銀行各期限貸款浮動(dòng)利率如下表所示：

項(xiàng)目基準(zhǔn)利率商業(yè)銀行貸款浮動(dòng)利率區(qū)間

短期

貸款六個(gè)月以內(nèi)（含六個(gè)月）5.224.698~8.874

六個(gè)月至一年（含一年）5.585.022~9.486

中長(zhǎng)期

貸款一至三年（含三年）5.765.184~9.792

三至五年（含五年）5.855.265~9.945

五年以上6.125.508~10.404

二、引發(fā)的問題

在金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)的情況下，企業(yè)所得稅借款費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)難于與中央銀行的這個(gè)規(guī)定相銜接，由此引發(fā)了如下問題：

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確定納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款利息支出的參照利率。當(dāng)納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按企業(yè)所得稅的規(guī)定是不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。但在貸款利率浮動(dòng)的情況下，不同金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)對(duì)同一借款人的給出的貸款利率是不同的，即使在同一家金融機(jī)構(gòu)貸款，不同借款人的同期同類貸款利率也不同。如果企業(yè)發(fā)生向非金融機(jī)構(gòu)貸款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以哪家金融機(jī)構(gòu)的貸款利率作為參照標(biāo)準(zhǔn)?這給稅收征管提出的難題。

(二)納稅人可以通過夸大財(cái)務(wù)費(fèi)用增加可扣除額，從而達(dá)到少納所得稅的目的。以一年期貸款為例，中央銀行現(xiàn)行基準(zhǔn)利率為5.58%，擴(kuò)大貸款利率浮動(dòng)區(qū)間后，商業(yè)銀行、城市信用社可在5.022~9.486%的區(qū)間內(nèi)按市場(chǎng)原則自主確定貸款利率。對(duì)有些企業(yè)來說，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果它們從關(guān)聯(lián)方借款獲得成本比較低的資金，但是在計(jì)算扣除額時(shí)它可以取用比較大的利率進(jìn)行計(jì)算。

比如說甲、乙兩家企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。假設(shè)不考慮其他所有成本、費(fèi)用、稅金和損失，乙企業(yè)今年收入總額為50萬(wàn)，并且從甲企業(yè)借款100萬(wàn)（一年期），商定借款利率為6.00%，那么據(jù)實(shí)算出乙企業(yè)應(yīng)扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用為6萬(wàn)，應(yīng)納稅所得額為44萬(wàn)，如果該企業(yè)適用33%的所得稅率，那么應(yīng)納所得稅為14.52萬(wàn)；但是乙企業(yè)可以利用稅法的規(guī)定，在計(jì)算財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)將借款利率定為9.00%，那么其財(cái)務(wù)費(fèi)用就應(yīng)該為9萬(wàn)，應(yīng)納稅所得額為41萬(wàn)，應(yīng)納所得稅13.53萬(wàn)。可以計(jì)算出少納稅額0.99萬(wàn)元，占應(yīng)納稅額6.8%。(0.99／14.52)。顯然，少納所得稅款以及少納所得稅款占應(yīng)交所稅款的比例與借款數(shù)額正相關(guān)，與會(huì)計(jì)處理時(shí)采用利率減實(shí)際利率的差額正相關(guān)，即借款數(shù)額越大或會(huì)計(jì)處理采納之利率減實(shí)際利率的差額越大，少納所得稅額就越多，這樣對(duì)于一些高負(fù)債運(yùn)行的企業(yè)來說，比如說房地產(chǎn)公司，這是一個(gè)減輕稅負(fù)的好方法。此外，在目前房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展過度的情況下，與其出臺(tái)新的稅收政策來抑制其發(fā)展，還不如填補(bǔ)目前法律法規(guī)的漏洞來制約房地產(chǎn)業(yè)的過度發(fā)展。

(三)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第六條第一款的規(guī)定不利于利率市場(chǎng)化的推進(jìn)，而且還有可能出現(xiàn)相當(dāng)?shù)男庞梦C(jī)、非法融資乃至金融風(fēng)險(xiǎn)。

目前一些銀行根據(jù)企業(yè)的信用等級(jí)對(duì)一些信用比較好的企業(yè)采取適當(dāng)?shù)牡屠收撸瑢?duì)一些信用比較差的企業(yè)采取比較高的利率，這樣一些新辦企業(yè)由于在信用等級(jí)上還不能達(dá)到銀行的標(biāo)準(zhǔn)使得在銀行貸款時(shí)銀行會(huì)對(duì)它們采取貸款利率從高的政策，而如果當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率比較低，比如說一年期貸款利率為6.00%，那么這些企業(yè)從資金成本角度出發(fā)寧愿去其他非金融機(jī)構(gòu)借款，同時(shí)它們?cè)谟?jì)算所得稅可扣除的財(cái)務(wù)費(fèi)用方面仍然采用最高的金融機(jī)構(gòu)貸款利率達(dá)到減少應(yīng)交納所得稅的目的。這樣，一旦有企業(yè)的通過此方式獲得了利潤(rùn)上的滿足，其他一些企業(yè)也紛紛效仿，導(dǎo)致到最后一些信用等級(jí)比較高的企業(yè)也寧愿通過非金融機(jī)構(gòu)借款，由此出現(xiàn)的后果是市場(chǎng)利率很高，而銀行利率即使降到很低也只能貸出很有限的款額，最終出現(xiàn)大量資金的體外運(yùn)行，這不但不利于我國(guó)目前推行的銀行股份制改革，也不利于利率市場(chǎng)化的推進(jìn)，而且還有可能出現(xiàn)相當(dāng)?shù)男庞梦C(jī)、非法融資乃至金融風(fēng)險(xiǎn)。

三、建議

他山之石，可以攻玉。法國(guó)公司納稅人支付給本國(guó)股東或者外國(guó)股東的利息超過或者低于法國(guó)金融機(jī)構(gòu)正常利率平均值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率調(diào)整；匈牙利政府規(guī)定，貸款利息支出的扣除，受資本弱化規(guī)定的限制，其債務(wù)權(quán)益的規(guī)定比例為4:1，超過該比例的債務(wù)利息支出不能扣除；在美國(guó)，美國(guó)公司可以申請(qǐng)扣除支付給外國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息費(fèi)用，扣除限額為實(shí)際支付額，但是不得超過支付給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的數(shù)額，即根據(jù)正常交易原則支付的數(shù)額。

鑒于此，我們看到一些利率市場(chǎng)化的國(guó)家對(duì)利息的扣除基本是按照據(jù)實(shí)扣除的原則，而我國(guó)現(xiàn)行的所得稅規(guī)定并沒有對(duì)這方面的問題作出具體規(guī)定，因此只適應(yīng)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度下的固定利率的情況。為了改變以上所存在的問題，完善所得稅法律法規(guī)，建立穩(wěn)定的金融市場(chǎng)和金融秩序，筆者建議可以從以下幾個(gè)方面來加以完善：

（一）修改稅法。

可考慮向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，由限額扣除改為據(jù)實(shí)扣除。我國(guó)可以借鑒國(guó)外的一些政策和經(jīng)驗(yàn)，遵循公平的原則，明確企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目中的對(duì)金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)貸款的利息支出將享受同等的稅收待遇，將《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]137號(hào)）第六條第一款規(guī)定修改為：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，均按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。

向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出由限額扣除改為據(jù)實(shí)扣除，又會(huì)產(chǎn)生什么影響了呢？

首先在微觀方面：

1、有利于與會(huì)計(jì)處理保持一致，消除稅法與會(huì)計(jì)的差異，真實(shí)反映了納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況；如果企業(yè)在非金融機(jī)構(gòu)貸款，那么在金融機(jī)構(gòu)利率低于非金融機(jī)構(gòu)利率的情況下，可減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

2、有利于我國(guó)稅收征管水平的提高。向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣除，與限額扣除相比，就有可能出現(xiàn)企業(yè)所得稅稅款有所減少。這將對(duì)稅收管理提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，為此稅務(wù)機(jī)關(guān)要對(duì)相關(guān)納稅人的納稅信息進(jìn)行交叉對(duì)比，實(shí)施精細(xì)化管理，防止納稅人在財(cái)務(wù)費(fèi)用中虛列高利率的借款利息支出。因此據(jù)實(shí)扣除的實(shí)施必須借助于稅務(wù)機(jī)關(guān)正在推行的納稅評(píng)估(《納稅評(píng)估管理辦法》國(guó)稅發(fā)［2005］43號(hào))，要求建立科學(xué)、合理的納稅評(píng)估體系，高效地管理和運(yùn)用納稅信息。

3、有利于與國(guó)際稅收征管接軌。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國(guó)正在走向世界，中國(guó)在許多方面都逐步要求與國(guó)際接軌，當(dāng)然，稅收征管也不例外。這一方面要求中國(guó)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行要與世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展相協(xié)調(diào)，另一方面要求政府管理經(jīng)濟(jì)包括稅收管理的方式、方法、管理水平以及稅收制度與國(guó)際接軌。特別是在我國(guó)加入WTO以后借鑒和運(yùn)用國(guó)際上的稅收經(jīng)驗(yàn)和通行做法顯得尤為必要，也有利于滿足稅收國(guó)際化、“標(biāo)準(zhǔn)化”的原則和要求。

其次在宏觀方面：

1、向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣，有利于降低稅收收入彈性。近年來我國(guó)稅收收入彈性大大超出理論值，尤其是2004年稅收收入的增長(zhǎng)幅度高達(dá)25%，在這種稅收超國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的情況，我們認(rèn)為向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣除，可減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，縮小稅收規(guī)模，進(jìn)而在一定程度可降低稅收收入彈性，對(duì)我們的宏觀經(jīng)濟(jì)也是有益的。

2、向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣，有利于利率市場(chǎng)化推進(jìn)。

(二)采用銀行核定標(biāo)準(zhǔn)。

可以采用銀行核定標(biāo)準(zhǔn)的辦法計(jì)算。也就要求銀行對(duì)從非金融機(jī)構(gòu)借款的企業(yè)進(jìn)行一定的評(píng)估，根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率核定其借款利率，供稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核企業(yè)可扣除數(shù)額時(shí)進(jìn)行參考。

筆者認(rèn)為采取第一種方式有利于完善我們現(xiàn)行的稅制，與國(guó)際接軌，為我國(guó)下一步的稅制改革起到了拋磚引玉的作用。采取第二中方式雖然不與稅法的固定性矛盾，但是這樣的改革成本會(huì)比較高，同時(shí)需要金融機(jī)構(gòu)相應(yīng)的配合，增大了征稅的成本；同時(shí)由于利率市場(chǎng)化的深入，在市場(chǎng)利率波動(dòng)比較大的情況下，銀行在核定企業(yè)借款利率時(shí)肯定會(huì)出現(xiàn)一定的難度，有產(chǎn)生與實(shí)際借款成本出入較大的可能，從而導(dǎo)致相關(guān)部門出現(xiàn)一定糾紛，因此如果有關(guān)部門對(duì)相關(guān)政策作出調(diào)整，我們認(rèn)為采取從稅收方面來完善實(shí)為上策。

參考資料：

1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》國(guó)務(wù)院令[1993]137號(hào)

2、《外國(guó)稅制概覽》國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所