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2006年2月財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，成為新準(zhǔn)則體系中實(shí)施難度最大的準(zhǔn)則之一，該準(zhǔn)則明確指出所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，核算理念發(fā)生了重大變化，而計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異的確認(rèn)則是關(guān)鍵所在。

一、確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債分別根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不同要求進(jìn)行計(jì)價(jià)，簡稱會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即賬面價(jià)值，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在賬面上確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額；稅法計(jì)價(jià)基礎(chǔ)即計(jì)稅基礎(chǔ)，是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計(jì)算應(yīng)交所得稅所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，也是申報(bào)所得稅時(shí)該資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅金額。

(一)確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。顯然，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法允許未來抵稅的資產(chǎn)價(jià)值，即未來不需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值，即現(xiàn)在不能稅前列支抵扣的金額，也是現(xiàn)在需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值，可用以下公式表示：

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額＝成本－以前或現(xiàn)在已稅前列支的金額

具體確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：(1)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。(2)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等。通常在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，可能造成計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異。例如，各項(xiàng)資產(chǎn)如發(fā)生減值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才允許稅前扣除，由此就產(chǎn)生了資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的不等。在資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，主要在與某項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的收入享受免稅或按收付實(shí)現(xiàn)制征稅時(shí)產(chǎn)生，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。例如，一項(xiàng)國債投資的應(yīng)收利息的賬面價(jià)值為20萬元，根據(jù)稅法規(guī)定該利息收入免稅，則應(yīng)收利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

(二)確認(rèn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。顯然，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定未來不可以扣稅的負(fù)債價(jià)值，也就是未來需要納稅的負(fù)債價(jià)值，或是現(xiàn)在不需要納稅的負(fù)債價(jià)值，或現(xiàn)在可以稅前列支抵扣的金額。可用以下公式表示：

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值—未來可稅前列支的金額

由于資產(chǎn)與負(fù)債本身就是一對(duì)含義相反的概念，因此資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的含義在理解上也是相反的。具體確認(rèn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：(1)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。一般負(fù)債的確認(rèn)和清償并不影響所得稅的計(jì)算，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，該負(fù)債引發(fā)的費(fèi)用不允許抵扣未來的應(yīng)納稅所得，即“計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值”。(2)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，如某項(xiàng)負(fù)債引發(fā)的收入當(dāng)前構(gòu)成部分納稅所得，則負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值就會(huì)出現(xiàn)不等。與資產(chǎn)相似，在負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等的情況中也有一種特殊情況，即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，這往往是由于該類負(fù)債引發(fā)的費(fèi)用允許抵扣未來的應(yīng)納稅所得額引起的，所以其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，這種情況通常發(fā)生在企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債中。

二、確認(rèn)暫時(shí)性差異

在上述資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與分析基礎(chǔ)上，可引申出暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其計(jì)算公式為：

暫時(shí)性差異=資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值一資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

暫時(shí)性差異具有以下特點(diǎn)：第一，暫時(shí)性差異的計(jì)算值是一個(gè)累計(jì)值。由于資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是累計(jì)的，暫時(shí)性差異也是一個(gè)累計(jì)值。暫時(shí)性差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額，隨時(shí)間推移會(huì)逐漸消除，即暫時(shí)性差異可以轉(zhuǎn)回，且轉(zhuǎn)回?cái)?shù)與原發(fā)生數(shù)總額相同。第二，暫時(shí)性差異不同于時(shí)間性差異。時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異按照其對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

三、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的確認(rèn)

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。“應(yīng)納稅”是指未來應(yīng)納稅。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間增加應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的確定方法如下：

(1)資產(chǎn)類項(xiàng)目(資產(chǎn)賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ))。資產(chǎn)的確認(rèn)，意味著該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的形式收回。當(dāng)該資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將超過計(jì)稅時(shí)允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)稅暫時(shí)性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤，使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

(2)負(fù)債類項(xiàng)目(負(fù)債賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ))。負(fù)債的確認(rèn)，意味著該負(fù)債的賬面價(jià)值在未來期間將通過含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)來清償。當(dāng)該負(fù)債的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，經(jīng)濟(jì)資源在未來從企業(yè)流出的金額也將低于不允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)清償該負(fù)債的賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)稅暫時(shí)性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤，使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。

常見的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異項(xiàng)目分析如下：

(1)資產(chǎn)類項(xiàng)目。一是應(yīng)收利潤、應(yīng)收股利賬面價(jià)值部分。稅法規(guī)定，應(yīng)收利潤或股利按收付實(shí)現(xiàn)制征稅，國債利息免稅；同時(shí)，當(dāng)被投資企業(yè)稅率與投資企業(yè)稅率一致時(shí)，也不征稅，這就說明應(yīng)收利潤、應(yīng)收股利其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。二是交易性金融資產(chǎn)新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始確認(rèn)應(yīng)按公允價(jià)值(原公允價(jià)值)計(jì)量，以后如公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，則應(yīng)按變動(dòng)后的公允價(jià)值(新公允價(jià)值)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)；稅法則規(guī)定按原公允價(jià)值計(jì)稅，新公允價(jià)值(賬面價(jià)值)與原公允價(jià)值(計(jì)稅基礎(chǔ))的差額構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。三是持有到期投資(權(quán)益法)，被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增的部分賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，持有到期投資采用權(quán)益法核算時(shí)，根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)增賬面價(jià)值；而稅法則以原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此，調(diào)增部分就構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。四是固定資產(chǎn)稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的會(huì)計(jì)折舊額(如直線法)小于按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額(如加速折舊法)，其差額構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。五是各類資產(chǎn)重估公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的部分。這類資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、在建工程等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)重估時(shí)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額部分構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。六是部分資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化部分。這部分資產(chǎn)主要是存貨和在建工程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡符合借款費(fèi)用資本化條件的固定資產(chǎn)、存貨，將部分借款費(fèi)用資本化后就增加了該類資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而計(jì)稅時(shí)不作調(diào)整，因此，借款費(fèi)用資本化部分就構(gòu)成了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

(2)負(fù)債類項(xiàng)目。一是交易性金融負(fù)債稅法攤余成本大于會(huì)計(jì)攤余成本的部分。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的交易性金融負(fù)債的會(huì)計(jì)攤余成本(如采用實(shí)際利率法攤銷)小于稅法攤余成本(如采用直線法攤銷)，就會(huì)造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的調(diào)整部分與交易性金融資產(chǎn)相反。二是或有負(fù)債不能作為稅收扣除項(xiàng)目的部分。如果或有負(fù)債不能夠成為稅收扣除項(xiàng)目，則不能扣除部分就構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。三是部分負(fù)債債務(wù)重組調(diào)整減少的部分賬面價(jià)值。這類負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期負(fù)債等。四是企業(yè)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議調(diào)整減少了債務(wù)的賬面價(jià)值，而計(jì)稅時(shí)不作調(diào)整，由此形成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。五是劃為其他金融負(fù)債的流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債，新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。類似于交易性金融負(fù)債。

四、可抵扣暫時(shí)性差異的確認(rèn)

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。這里的“可抵扣”是指未來可抵扣。可抵扣暫時(shí)性差異將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來期間減少應(yīng)納稅所得額。可抵扣暫時(shí)性差異的確定方法如下：

(1)資產(chǎn)類項(xiàng)目(資產(chǎn)賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ))。當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將低于計(jì)稅時(shí)允許抵扣的金額，此差額在未來期間作為費(fèi)用扣除，減少應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，可抵扣暫時(shí)性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得抵扣。

(2)負(fù)債類項(xiàng)目(負(fù)債賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ))。當(dāng)該負(fù)債的賬面價(jià)值超過其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，資源從企業(yè)流出時(shí)，其部分或全部金額可以在晚于負(fù)債確認(rèn)期間的某個(gè)期間確定應(yīng)稅利潤時(shí)抵扣，相關(guān)所得稅可以在未來期間收回，從而構(gòu)成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

常見的可抵扣暫時(shí)性差異項(xiàng)目分析如下：

(1)資產(chǎn)類項(xiàng)目。一是應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備大于年末該類項(xiàng)目合計(jì)金額的5‰的部分。稅法規(guī)定，該類項(xiàng)目計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為年末合計(jì)金額的5‰，若會(huì)計(jì)計(jì)提超過這一標(biāo)準(zhǔn)，其超過部分將構(gòu)成一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異。二是交易性金融資產(chǎn)新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。三是持有到期投資(權(quán)益法)被投資企業(yè)權(quán)益減少調(diào)減的那部分賬面價(jià)值。四是固定資產(chǎn)，稅法折舊小于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部分。五是各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，期末可變現(xiàn)凈額或可收回金額小于賬面價(jià)值的部分。

(2)負(fù)債類項(xiàng)目。一是交易性金融負(fù)債稅法攤余成本小于會(huì)計(jì)攤余成本的部分。二是新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。三是或有負(fù)債能作為稅收扣除項(xiàng)目的部分。四是劃為其他金融負(fù)債的流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債，新公允價(jià)值高于原公允價(jià)值的調(diào)整部分。