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通過增加貸款而擴張資產業務是銀行的重要盈利活動，貸款損失應該是銀行正常的運營成本。根據國際經驗，將貸款損失的稅務處理規則和計提呆賬準備的審慎原則密切聯系起來，使稅收制度安排能遵循稅收中性原則，反映銀行的真實收入，有利于鼓勵銀行客觀估計貸款風險，提足呆賬準備金，有利于防范和化解金融風險。而我國金融稅制改革與會計制度改革不同步，尤其是對貸款損失的稅務處理規則與計提呆賬準備的審慎會計原則脫節，導致我國銀行業呆賬準備金計提嚴重不足，呆賬掛賬現象普遍，不利于我國銀行業的穩健經營和與外資銀行進行公平競爭。筆者認為，調整我國貸款損失準備稅收待遇已迫在眉睫。

一、我國現行貸款損失準備計提、使用的基本規定

我國商業銀行呆賬撥備制度自1988年建立以來，已作過若干次調整。目前現行呆賬準備、核銷的金融、財政與稅務規定如下：

1.央行的相關規定。

2002年，人民銀行在《銀行貸款損失準備計提指引》中規定，銀行應當按照謹慎會計原則，合理估計貸款可能發生的損失，及時計提貸款損失準備，包括一般準備、專項準備和特種準備。一般準備是根據全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備；專項準備是指根據《貸款風險分類指導原則》，對貸款進行風險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補專項損失的準備。特種準備指針對某一國家、地區、行業或某一類貸款風險計提的準備。

2.財政部的相關規定。

2001年11月27日財政部頒布的《金融企業會計制度》規定：商業銀行按照貸款五級分類結果及時、足額在當期損益中計提專項準備金，對特定國家發放貸款在當期損益中計提特種準備金，商業銀行也可從稅后利潤中提取一定比例的一般準備。

2005年6月21日財政部的《金融企業呆賬準備提取管理辦法》明確將貸款損失準備劃分為：一般準備、專項準備和特種準備。規定一般準備作為利潤分配處理，是所有者權益的組成部分，并將一般準備的計提基準從原來的不低于期末貸款余額的1%調整為不低于風險資產期末余額的1%.

3.稅務部門的相關規定。

國家稅務局在自2002年10月1日開始實施的《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》中規定：允許稅前扣除的呆賬準備=本年末允許提取的呆賬準備的資產余額×1%-上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額。這是一種對一般準備金進行所得稅稅收減免的稅務處理方式。在具體執行過程中，國稅發［2003］73號文件規定：國務院決定的事項、金融體制改革和金融企業改組改制過程中清理的跨省區的呆賬損失和單筆5000萬元以上的呆賬損失，由國家稅務總局負責審批。除以上情形外，金融企業的呆賬損失由省及省以下稅務機關審批。《金融企業呆賬稅前扣除管理辦法》還規定，金融企業發生的呆賬損失，按規定報經稅務機關審核確認后，應先沖抵已在稅前扣除的（按1%比例計提的）呆賬準備，不足沖抵部分可據實稅前扣除。

從我國貸款損失準備制度的建立和發展過程可以看出，貸款損失準備制度不斷完善，計提范圍逐步擴大，計提比例逐步提高，對于商業銀行經營穩健性的要求日益嚴格，說明央行和財政部門越來越關注貸款損失準備對銀行抵御風險的重要性。但是，根據國家稅務總局下發的《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》，銀行計提的專項準備不能獲得稅務減免，嚴重制約了金融企業及時、足額計提特殊準備。

二、貸款損失準備稅收待遇的國際比較

呆賬準備金的稅收處理是銀行稅制的核心問題，國際間的做法雖存在一些差別，但基本原則都是遵循稅收中性原則，即稅收減免在時間和數量上都應該與銀行貸款損失的市場價值相一致，也就是在銀行貸款損失發生的時候就應該給予相應的稅收減免。國際上對于貸款損失的稅收減免主要采取下列三種方法：

一是核銷法。美國、澳大利亞、韓國、馬來西亞、菲律賓等國家采取這種稅收處理。核銷法是在銀行提取特殊準備金時，不予稅收減免，待到實際核銷時才予以減稅。如果已核銷的貸款后來又收回，則重新計入收入并繳納稅收。實行這種方法的國家，一般都對已經認定為沒有價值的貸款允許核銷并抵稅，商業銀行一般擁有呆賬核銷的自主權。例如美國的商業銀行可以對其認為必須核銷的資產進行主動核銷，進而獲得稅收減免。但在少數國家需要經過批準，比如菲律賓，呆賬核銷須經央行批準，日本則須經大藏省批準。

二是專項準備法。如英國、法國、哈薩克斯坦、加拿大、德國、塞爾維亞、俄羅斯等。專項準備法是對銀行在提取專項準備金時就給予該項準備金全部或部分的稅收減免。對專項準備金給予稅收減免的比例各國不盡相同，俄羅斯可以減稅的專項準備金不能超過該銀行年總收入的10%，塞爾維亞專項準備金獲得的所得稅金額減免，等于央行所要求的新增呆賬準備的90%.

很顯然，采用專項準備法有利于激勵銀行及時足額提取準備，而采取核銷法則有利于激勵商業銀行及時核銷呆賬，避免不良資產長期掛賬。

三是一般準備金法。采用一般準備金法的國家相對較少，捷克、德國、意大利和新加坡采用這種方法。這些國家規定了一般準備金的減免稅限額，專項準備金也有限額。德國沒有對專項準備金進行限制，但是要求一般準備金不能超過過去5年內平均貸款損失的60%.意大利在一般準備金和專項準備金的稅收減免方面有一個累積的限制，即每年不得超過貸款余額的0.5%，并且貸款損失準備金小于貸款余額的5%.在法國，對列入國家風險的對外國借款人的貸款的準備金可以進行稅收減免，但是一般準備金則不能。

各國對準備金的稅收待遇雖然有所不同，但是金融運行穩健的國家，都傾向于鼓勵銀行及時充足地提足準備金和核銷呆賬，比如美國、德國等國家。而對核銷呆賬和提足準備的稅務環境較為苛刻的國家，則銀行業的呆賬問題較為嚴重，比如泰國和日本。

三、我國現行稅收政策存在的問題

對待銀行貸款呆賬準備與核銷的稅務處理，實際上就是當年稅收增加和未來財政支出之間的平衡問題。從《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》來看，對于銀行業存在過度征稅問題，主要表現在以下幾方面：

（一）會計制度與稅收政策方面存在差異。

《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》對提取呆賬準備沒有區分一般準備和專項準備，只規定“金融企業按提取呆賬準備資產期末余額1%計提的部分，可在企業所得稅前扣除”；財政部頒布的《金融企業呆賬準備提取管理辦法》中規定一般準備從凈利潤中提取，專項準備則要求按照五級分類資產風險大小，在稅前提取1%～100%的呆賬準備。

專項準備不能在稅前計提，不利于銀行及時、足額計提專項準備，事實上導致銀行以一般準備沖銷呆賬。而一般準備是我國銀行附屬資本的唯一來源，以銀行附屬資本沖銷呆賬與國際慣例相悖，不利于銀行的穩健經營。稅收制度的目的是為了實現社會公平稅負、增加財政收入及調控經濟等。從理論上講，稅收中性原則要求銀行稅收制度及時在稅前抵扣貸款損失準備。而謹慎會計原則要求銀行必須及時建立貸款損失準備金，將信貸資產中預計可能損失的資產予以剔除，使銀行信貸資產的價值更真實，并通過列支準備金支出而使銀行經營成果更準確和客觀。

（二）呆賬認定和核銷標準過于嚴格，程序過于繁瑣，商業銀行發生的貸款損失也因此很少獲得超過1%比例的所得稅減免。

按照財政部規定，國有企業貸款呆賬核銷應報企業所在地財政監察專員辦事處審批，稅務部門規定要報稅務機關審批，否則不準稅前列支。如果財政監察專員辦事處未批準。稅務機關也不能批準。這種做法與計劃經濟時期實行的利潤監繳制度十分相似。在實際工作中，銀行在呆賬申報與核銷時必須提供破產證明、貸款人死亡或失蹤、遭受重大自然災害或意外事故、借款人營業執照吊銷證明或公告、審計材料、法院判決書等復雜的證明材料。由于這些材料的獲得涉及銀行系統以外的十多個部門，呆賬認定和核銷標準過于繁瑣，因此，呆賬損失很難獲得稅務部門的批準，商業銀行發生的大量據實稅前扣除的“不足沖抵部分”也很難通過稅務部門的審批，商業銀行發生的貸款損失也很少獲得超過1%比例的所得稅減免，造成銀行的實際稅率大于名義稅率，違背了稅收中性原則，加重了銀行的稅收負擔。

（三）我國計提貸款風險損失準備不能稅前扣除不符合國際慣例。

在計提呆賬準備方面，國際上通行的做法是要求銀行按照五級貸款分類提取呆賬準備并且允許在所得稅前列支。在大多數西方發達國家，具體貸款損失準備金如何計提、計提多少，其決定權不在稅務部門，而是由商業銀行按照銀行監管當局確定的指導原則自主計提。大多數國家的中央銀行或監管當局出于監管的考慮，制定準備金的計提指導原則，確定一個計提的最低參照比例，具體計提多少仍由商業銀行視情況而定。有的國家中央銀行沒有制定準備金指導原則，商業銀行根據對貸款損失概率的統計和在貸款分類的基礎上，全權確定本行一般準備金和專項準備金的計提數量。

但是，我國稅法規定：內資銀行按提取呆賬準備資產期末余額1%計提的部分可在所得稅前扣除；外資銀行逐年按照年末放款余額計提不超過3%的壞賬準備可以在所得稅前扣除。這種規定，不但低于中國人民銀行和財政部規定的計提比率，也不符合國際慣例。最了解貸款損失的應當是商業銀行自身，其次是銀行監管當局，因此，應由商業銀行自主確定或者按照中央銀行的指導原則確定貸款損失準備金的數量，才更加符合商業銀行資產質量實際狀況，更能如實反映商業銀行的經營成果。

（四）稅收政策的負面效應日益凸現。

一是導致我國銀行業呆賬準備金計提嚴重不足，呆賬掛賬現象嚴重，并且嚴重影響了我國銀行業與外資銀行進行市場競爭的公平環境和銀行的穩健經營。由于對呆賬準備金的稅收減免在短期內會減少稅務部門的稅收，特別是我國在經濟轉軌時期，不良貸款比例高，銀行可能因為呆賬準備金的稅收減免而上繳不了任何所得稅。在這種情況下，稅務部門為了稅收穩定而限制對準備金的稅收減免。這種做法已使國家為銀行剝離不良資產付出了沉重代價。

二是現行的呆賬準備金法定比率過低，這一方面使銀行出于現行稅收政策的考慮不愿意采取類似于沖銷的方法處理呆賬貸款，使貸款損失減免時間推后甚至得不到減稅；另一方面又導致銀行的放貸行為過于謹慎，使大量處于成長期的中小企業難以得到貸款。

四、相關政策建議

從世界范圍來看，銀行貸款損失通常是導致銀行破產的最為重要的原因之一，已引起了世界各國，特別是那些銀行體系不穩健國家的高度重視。一些國家調整和改革貸款損失準備金制度及銀行貸款損失稅收待遇制度，以提高銀行的穩健性。結合我國銀行業實際，建議做以下改革：

（一）改革銀行貸款損失準備計提辦法。根據處理貸款損失的稅收中性原則，從國際慣例來看，我國銀行業貸款損失稅收待遇模式應該是專項準備與一般準備相配合，對受損貸款設立專項準備金，并獲得相應的稅收減免，同時對尚未識別的可能性損失的貸款建立一般準備金，但要在稅后提取。準予內資銀行按照中國人民銀行的《銀行貸款損失準備計提指引》和財政部2005年6月21日的《金融企業呆賬準備提取管理辦法》提取貸款損失準備，在企業所得稅前扣除。

（二）改革銀行貸款損失認定辦法，放寬呆賬核銷條件，簡化呆賬核銷程序。借鑒發達國家經驗，建立撥備自主使用機制，但對貸款損失超過一定金額的大額呆賬貸款，由銀行監管部門與稅務部門共同認定，這樣，有利于銀行貸款損失得到及時核銷，有利于實現稅收中性和減少銀行不良資產掛賬，從而降低銀行運營風險。