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基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設，從強調征稅機關權力的角度，我國稅法規定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔保制度、稅收保全制度，強制執行制度，離境清稅制度，相應的法律責任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側重于對欠稅發生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側重于對已發生的欠稅問題的解決。

例如，納稅擔保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發生，以使稅收債權的實現能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強制執行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅發生后所采取的補救措施，因而更強調納稅人的實際履行，更追求“亡羊補牢”的效果。

以上幾項制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強化稅收征管，而從征稅機關權力的角度所做的規定，是實現稅收債權的重要保障。如果說上述有關權力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權為基礎的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優先權制度、[13]代位權制度和撤銷權制度。之所以稱其為私法性制度，是因為在這些制度中更強調稅收的“債權”屬性，并且，更多體現的是一般的私法原理。當然，由于稅收債權畢竟是由征稅機關代國家來具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現著一些公法性因素。

譬如，根據我國現行的代位權制度的規定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》第73條、第74條的規定行使代位權、撤銷權。這一規定實際上是把稅務機關作為“稅收契約”的一方來看待的，因而體現了代位權制度的私法性但同時，我國的代位權制度還規定，稅務機關依照上述規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。而在相應的法律責任中，則不僅包括補償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

此外，在反欠稅方面，除了要強調征稅機關的權力或權利以外，同時也要保障納稅人的相關權利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權利。恰恰相反，在構建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現出各類權力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。

對納稅人權利的保障，同樣也應是反欠稅制度中的重要內容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實上，現行稅法已經越來越重視對納稅人權利的保護，這在具有反欠稅功用的相關制度中都有體現。例如，基于對納稅人權利的保護，前述的稅收保全制度在具體實施時要受到多重限制，即必須在具備法定的各項條件之后[15]，才能實施，并且，個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內。此外，如果納稅人在期限內繳納稅款，稅務機關就必須立即解除稅收保全措施；如果因稅務機關未立即解除稅收保全措施，而使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務機關應當承擔賠償責任。類似的規定在強制執行制度中同樣存在。[16]從這個方面來看，立法者已經越來越認識到，對納稅人權利的保護與對征稅機關權力的約束是一致的。應當承認，對納稅人權利的日益關注，是稅收立法上的一個重要進步。

（三）相關的配套制度

反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網絡”之中，要同相關的領域發生聯系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關制度以外，還需要一系列配套的制度，以從各個方面來影響欠稅的發生。這些制度包括納稅人的重大經濟活動報告制度、欠稅披露制度，稅務機關的欠稅公告制度、與相關部門的協助配合制度，等等。作為新的制度安排，它們體現了立法者在總體上的“整合”考慮，對此可以分別從納稅人和征稅機關的角度來進行分析。

從納稅人的義務來看，為了防止欠稅的發生和擴大，當納稅人有合并、分立等重大經濟活動時，就依法負有一種報告的義務；同樣，欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，也應當向稅務機關報告。[18]這種“重大經濟活動報告制度”，對于監控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據現行稅法的規定，納稅人不僅負有報告的義務，而且還負有欠稅信息披露的義務。特別是當納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押時，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況；同時，抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。[19]這樣，對于明確和保障稅收的優先權，對于所欠稅款的收回，以及經濟秩序的穩定，都有其裨益。

從稅務機關的角度來看，為了加強對欠稅的監督和管理，更好地解決欠稅問題，現行稅法規定，稅務機關負有對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務。在一個真正實行市場經濟體制，特別是強調誠信的國家或社會，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個重要手段，對于欠稅人無疑會形成巨大的壓力，同時，對于經濟秩序和社會秩序的穩定，也都有其價值。

另外，反欠稅離不開征稅機關同相關部門的配合，為此需要建立通報協助制度。現行稅法已經規定了相關部門（特別是工商機關與金融機構）在與征稅機關配合方面的義務。例如，為了防止出現由于地下經濟或規避登記而導致的稅收流失（從經濟的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規定，工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發營業執照的情況，定期向稅務機關通報。同時，為了防止納稅人利用在金融機構多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機構應當將納稅人的帳戶、帳號與稅務登記證件號碼進行“捆綁式”登錄，并應在稅務機關依法查詢納稅人開立帳戶的情況時，履行協助的義務。[20]

以上對三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現有的制度資源出發，來探尋反欠稅制度的基本構成；這些制度的定位和分類是相對的，主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是，上述的各類制度，都為相關主體設定了義務，因而都需要有相應的法律責任制度與之相對應，以免義務的履行因缺少應有的保障而成為“空洞的宣示”。從這個意義上說，法律責任制度，當然也應當是總體上的反欠稅制度中的必要內容。

上述各類制度，在反欠稅制度的基本構成中是不可缺少的，因而也是進行制度整合時必須要考慮到的。從現行稅法的規定上來看，已經比過去確實有了進步，但至今仍有一些問題或缺憾，需要在未來的立法過程中再進一步完善。

四、反欠稅制度的完善

對各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運作能夠更加協調，以發揮其整體功用，并不斷推進制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構成來看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實踐的發展而不斷完善，

但對于其中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下面僅以有關納稅人權利的保護問題為例，來對反欠稅制度的完善略做說明。

要有效地保護征納雙方的合法權益，在反欠稅制度中，仍然要堅持稅法的各項基本原則，特別是稅收法定原則，這是整個反欠稅制度的根本，也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據；同時，征稅機關也不能擅自違法對欠稅數額予以增減；對于欠稅行為，從實體到程序，都要遵循稅法的相關規定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關制度。這樣才能更好地保護欠稅人的權利。只有充分重視和有效保護欠稅人的權利，才能在納稅人與國家之間有效地實現利益均衡。其實，以往在設計反欠稅的各項制度時，已經很偏向于政府或征稅機關的立場，因而在權利和義務的設置上，存在著突出的“不對稱結構”，即對于納稅人的義務規定過多，而對其權利規定過少，甚至如果不去挖掘的話，就很難清晰地看到欠稅人的權利。

但是，從欠稅關系的債權債務性質出發，必須考慮過去缺少研究的欠稅人權利問題。從應然的角度說，應首先明確納稅人的行為是否構成欠稅，因為這與權利直接相關。例如，納稅人在法定的緩稅期間內未納稅，即不構成欠稅；超過規定的時效期間，可以不納稅；對于因稅務機關的計算錯誤而超出法定納稅義務的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發生不可抗力而被準予延期納稅或減免納稅義務的，其未納相關稅款的行為也不構成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構成欠稅，并因而成為實際上的欠稅人，也同樣需要依據前述的各項反欠稅制度，來保護欠稅人的相關利益，如在稅收保全、強制執行、權利救濟等方面，都要充分考慮欠稅人的權利。因此，欠稅人并非全然無權。事實上，稅法正是通過賦予欠稅人以對抗性的權利，來尋求征稅機關與納稅人之間的權益平衡。

要在反欠稅制度中全面融入保護欠稅人權利的內容，還需要在制度設計上進一步完善。例如，上面提到的時效制度，在我國現行的稅法中尚付闕如，但在許多國家的稅法中，卻是一項重要的制度。事實上，反欠稅制度一定要包括有關期限的制度。對于征稅機關所享有的追征權的期限，我國和其他國家都有規定，對此前已述及；但是，對于較為重要的時效制度，卻始終沒有作出規定。而這項制度卻對欠稅人的權利保護具有重要意義。大概是由于觀念上的原因或認識水平的局限，特別是僅從國家利益角度的考慮，我國至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權利的均衡保護，還是從立法質量的提高等角度，邁出這一步都是非常重要的。

五、簡短的結論

反欠稅制度作為征稅制度的另一個側面，對于實現稅法的調整目標具有重要價值。現行稅法雖然已有一些反欠稅規范，但從理論研究和制度建設上看，都還缺少應有的整合。只有提出反欠稅制度并對其加以系統化，從應然和實然相結合的角度來加以認識，才能更好地發現和解決現行制度存在的問題，特別是對納稅人或欠稅人的權利加以保護的問題，以及制度之間的內在聯系和銜接問題。因此，研究反欠稅制度的整合問題，找到各類相關制度之間的內在聯系，有利于境進反欠稅制度的綜合效益。

欠稅作為稅收債務的遲延履行，影響較為廣泛，尤其涉及到納稅人、國家等各類相關主體的稅收利益，涉及到道德風險和逆向選擇等諸多問題，需要通過一系列的制度安排來予以解決。在建構和實施反欠稅制度的過程中，離不開公法原理和私法原理的協調并用。而在這方面，可能會存在觀念上的沖突，因而需要有觀念上的轉變。這樣，才能更好地解決在抽象的納稅義務發生后所形成的具體納稅義務的履行問題[21]，也才能更好地解決稅法基本理論的發展及其對實踐的指導作用問題。

「注釋」

[12]這里的納稅擔保是指在納稅期限屆滿前繳納稅款的擔保，但納稅擔保在廣義上還包括對已經發生的欠繳稅款作出的納稅擔保等。對此在我國《稅收征收管理法》第%%條規定的離境清稅制度中已有體現。

[13]同其他國家的規定類似，我國的稅收優先權制度也強調稅收具有優先于普通債權受償的一般優先權；同時，稅收也優先于其他的“非稅公課”。相關規定可參見《稅收征收管理法》第45條；相關探討可參見張守文：《論稅收的一般優先權》，《中外法學》1997年第5期。

[14]參見《稅收征收管理法》第50條。

[15]根據我國《稅收征收管理法》第38條之規定，實施稅收保全需具備一系列的條件，包括：1.在納稅期限之前；2.有確認逃避納稅義務的根據；3.先責令限制繳納應納稅款；4.在限期內發現納稅有明顯的轉移、隱匿其應稅資財的跡象時，應責成其提供納稅擔保；5.在其不能提供納稅擔保時，需經縣以上稅務局（分局）局長批準，方可采取凍結存款、查封、扣押相關財產等稅收保全措施。

[16]此外，我國的稅法規定還強調，稅務機關采取稅收保全措施和強制執行須依照法定權限和法定程序，不得濫用職權違法或不當地采取稅收保全措施、強制執行措施，否則，如果給納稅人的合法權益造成損失，即應依法承擔賠償責任。參見《稅收征收管理法》第38、39、40、42、43條。

[17]從“嵌入”的角度，發展出“網絡分析方法”以及“新經濟社會學”，是對傳統經濟學的重要挑戰。參見張其仔：《新社會經濟學》，中國社會科學出版社2001年版，第6-7頁。從發展的角度來看，網絡分析法對于法學研究同樣也會很有價值，因為事實上，與該分析方法密切相關的制度經濟學、博弈論等已經對法學研究產生了重要影響。

[18]參見《稅收征收管理法》第48條、第49條。

[19]參見《稅收征收管理法》第46條。

[20]參見《稅收征收管理法》第15條、第17條。

[21]參見陳清秀：《稅法總論》，三民書局1997年版，第218-219頁；張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2001年版，第80-82頁。