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前言

90年代以來，跨國公司成為外國直接投資(FDI)的主要力量。由于跨國公司中母公司對子公司的操縱，這使得跨國公司不依國際市場供求關系而通過內部交易進行價格轉移成為可能。

以前，我國引入外資數量少，價格轉移的負面影響表現不明顯，對反避稅立法沒有給予足夠重視。目前引進外資之多與三資企業虧損面之大已經形成了極不協調的局面。如果涉外企業在超國民待遇下進行國際避稅，就會導致國有企業、私營企業競爭力下降，產生新的經濟侵略。特別是考慮到我國將加入WTO，十分需要借鑒國際組織與其他國家的立法模式，完善跨國公司的價格轉移稅制方面的立法。

本文擬從價格轉移稅制的納稅主體開始，介紹國際上存在的交易價格評價基礎，重點在于比較國際組織和各國立法模式的異同，希望可以由此對我國現存立法有所思考。

價格轉移稅制的納稅主體

從理論上講，關聯企業是指為達到特定的經濟目的(規模利益與集團利益最大化)通過特定手段(轉投資、企業合同)形成或多或少存在著控制關系的公司群(具有獨立法人地位)。根據聯合國貿發會議的定義，跨國公司是“在兩個或更多國家建立子公司或分公司，由母公司進行有效控制和統籌決策，從事跨國界生產經營活動的經濟實體”。事實上，如果兩個關聯企業同屬一國法人，其間的價格轉移只影響各個企業的利潤，對稅收主權國的稅收權益不會構成侵害。所以本文所探討的是跨國公司以價格轉移手法在國際間轉移利潤的避稅的問題。

交易價格的評價基礎

1979年經濟合作與發展組織稅收委員會的報告書中對獨立企業間價格(thearm’s-lengthprice)作了定義：同樣的貿易并以相同的或相類似的條件于自由競爭的市場上在非關聯企業間進行(交易)時(所形成)的價格。獨立企業間價格的確定方法分兩類：基于交易的傳統交易法和基于利潤的交易利潤法。

(一)傳統交易法中有獨立價格比較法(CUP)、再銷售價格法(RPM)、成本價格法(CP)。

(二)當我們考察交易的自由化程度，市場貨源問題，知識產權和管理技術的定價，就不難發現在實踐中找到正確的獨立企業間價格、再銷售價格、毛利是相當困難，可以說這個價格可能根本不存在或者存在卻難以操作。根據OECDl995年新準則，當傳統交易法無法適用時，可以使用交易利潤法。交易利潤法分為利潤分割法(PSM)、交易凈利潤法(TNMM)和比較利潤法(CPN)。

交易利潤法借助于具體項目的交易利潤來比較推斷轉讓價格是否合理。由于企業收支符合正常交易原則時，因經營管理不同目標不同，利潤差異很大，所以某種程度上交易利潤法背離了正常交易原則，也引起了很大的爭議。

除了以上的傳統交易法和交易利潤法，還有公式分配法(Formularyapportionmmentmethod)、成本分攤調整(Costsharingarrangements)、預約定價(AdvancePricingagreements)。這幾種方法沒有被各國廣泛接受，即使某些國家在操作上認可，也屬于非強制性使用。

價格轉移稅制

1963年形成了具有較普遍約束力的經濟合作與發展組織《關于對所得和資本避免雙重征稅的協定范本》(簡稱《經合發組織范本》或《OECD協定范本》)。1979年的《價格轉移與跨國公司》標志著OECD開始對免除雙重征稅和防止國際避稅的國際合作進行實質性探討。1995年新準則對1979年舊準則進行修改，確立“正常交易原則”。美國是全球第一個制訂價格轉移規則的國家，1968年《財政法》根據《國內稅收法》(IRC)482條款確立“正常交易原則”。OECD準則和美國的規定成為許多國家在價格轉移稅制立法的參照。

(一)價格轉移稅制的焦點是交易價格的評價

雖然在這個所謂“富人俱樂部”的OECD中成員國都遵循并通過立法確立了正常交易原則。但是由于涉及到各自的既得利益，在評價方法的使用上，各國的態度明顯不同。OECD的正常交易原則和傳統交易法為各國普遍遵循，但具體到對交易利潤去的態度，特別是利潤比較法的態度，就大相徑庭。美國國內稅收征管局(IRS)的內部規定(1995)把利潤比較法視為最有效的方法。而法國、德國則認為利潤比較法違反了正常交易原則。

面對各國的不同主張，OECD的態度可謂中庸。一方面，它在1979、1995新舊兩個規則中都鼓勵彈性適用各種交易價格評價方法，另一方面，明確規定傳統交易法的適用優先于交易利潤法，使交易利潤法成為最后的救濟方法。從中也充分體現了規則的目的：幫助資本輸出、輸入國和跨國公司“找出令三方都滿意的新方法，力求縮小分歧”。

(二)在價格轉移稅制中，各國對程序上各問題的態度也存在差異

例如，美國482條款規定了跨國公司的舉證義務，必須證明其價格符合正常交易原則。日本和英國則弱化跨國公司的舉證義務，把部分舉證義務轉移給稅務稽查機關。OECD規則從主觀上考察確定價格的行為，不主張進行特別的處罰；美國國內稅收征管局從宮觀上考察稅基是否計算正確，6662條認為錯誤申報即使是過失也應受處罰。

以上可見，在避免雙重征稅、鼓勵信息交換等方面觀點一致的美國和OECD，其分歧在于：在美國跨國公司和稅務機關的態度是對立的；歐洲國家和OECD認為跨國公司和稅務機關的態度應是合作的，妥協的。

我國價格轉移稅制初探

我國外商投資企業在建立時往往忽視對供、產、銷權的控制，對原材料的購進和產品銷售方面過多的強調“兩頭在外”，供銷權完全由外方掌握，這就為外方利用價格轉移謀取不正當收益創造了條件。我國的外商投資企業大多為跨國公司的關聯企業，外商利用與國外母公司及關聯企業之間的關聯貿易轉移企業利潤，造成中方投資者應得的利潤外流、經濟利益受損，直接減少了我國的財政收入，違背負稅公平原則。另一方面由于外商投資企業處于“零利潤”狀態可以不納稅或少納稅，目前我國境內三資企業虧損面高達4095以上，有些地區甚至達到75％，致使我國鼓勵外商企業稅率從低、優惠從寬的政策在某種程度上失去了實際意義。

有人擔心開展反避稅會影響外商投資的積極性，其實這種擔心是多余的。雖然價格轉移稅制的欠缺對跨國公司的FDI是否有抑制作用還在爭議中，但是從國際實踐來看，避稅乃至稅收優惠并非外商跨國投資的唯一激勵動因，主要因素在于資金投向國有一個極其完善優越的投資環境。如果價格轉移立法由如同正常交易原則這樣在全球范圍內被認可的原則組成，而這些原則又被統一有效的執行，我們可以肯定的說：穩定明確的法制構成良好的投資環境，會對跨國公司的FDI構成吸引，特別是對高新技術投資的吸引上將發揮重要作用。

我國現行的跨國公司價格轉移稅制的立法散見于：《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和該法《實施細則》，《中華人民共和國稅收征收管理法》(該法涵蓋范圍包括了外資企業)。與本文第四節中介紹的OECD和發達各國的立法相比，反觀我國現行的有關跨國公司價格轉移稅制，筆者有以下幾點思考：

思考一：我國對關聯企業的立法尚欠缺系統化。我國對關聯企業的規定主要集中在上還稅法中，還存在于《證券法》和《會計準則——關聯關系及其交易的披露》、《會計準則——關聯方關系及其交易的披露指南》。考察我國《公司法》，就整部法律而言，其規范在公司設立、組織機構、債券發行、財務會計、合并分立、破產清算等方面均圍繞一個獨立公司而設置，絲毫不涉及母子公司這一特殊形態。而就整個中國現行法律體系而言，亦無一部規范母子公司的相關法律。以建立系統的關聯企業法律制度這一角度而言，我國法律還處在無意識階段。僅就主體確定問題，《外商投資企業和外國企業所得稅法》的《實施細則》第52條第3款將關聯企業的范圍擴大到“其他在利益上有相關聯的關系”的企業，優點在于把更多的企業納稅人納入監控范圍，但是缺乏量化標準，影響可操作性。在我國目前稅收監管水平不高時期，在立法中進行星化標準有利于法律的執行。

思考二：對交易價格的評價方法沒有必要機械規定適用的先后順序。我國《實施細則》第54條規定：企業與關聯企業之間的購銷業務，不按獨立企業之間的業務往來作價的，當地稅務機關可以按照下列順序和確定的方法進行調整：(1)按獨立企業之間進行相同或類似業務活動的價格；(2)按再銷售給無關聯關系的第三者價格所應取得的利潤水平；(3)按成本加合理的費用和利潤；(4)按其他合理的方；去。如本文第四節所述，各國對交易價格的評價方法，特別是CPN尚存分歧，但是除了將交易利潤法作為交易價格法的最后救濟手段以外，OECD在1995新準則中確認不規定適用的先后順序，鼓勵以靈活態度來選擇適合的調整方法。反思我國立法除了嚴格規定了交易價格法適用的順序，第4款中的“其他合理的方法”沒有明確是何種方法，對交易利潤法亦未明確表態。

思考三：價格轉移稅制是定價問題還是所得問題。這個問題是發達國家對利潤比較法分歧的根源。TNMM等方法涉及的是一筆一筆的交易，而CPM針對的不僅是一些特殊交易，更多的是跨國公司的整體收益。對于這個問題，在我國應當就不同的發展時期而論。目前，我國經濟還處在高速發展時期，資金缺口很大，跨國公司一般能帶來巨額資本，有助緩解我國資金緊缺的矛盾。外資企業有助于國民經濟與產業結構的調整優化，促進市場競爭氛圍的形成，迫使國有企業改進經營作風，促進市場機制的建立和完善，還提供了更多就業機會。所以我國的經濟還需要FDI，鼓勵FDI仍為國策，所以價格轉移稅制是定價問題，因此相應的反避稅措施屬于松弛階段。但隨著經濟發展的推進，我稅務機關還需要關注美國等各國有關規定和行動。

思考四：價格轉移稅制中缺乏對勞務、無形資產轉讓中避稅的規定。發展中國家普遍缺乏對于勞務、無形資產轉讓的反避稅立法。我國《實施細則》第56條、第57條規定“參照類似勞務活動的正常收費標準(沒有關聯關系所能同意的數額)進行調整”。這類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，其中的價格轉移有很大隱蔽性。而我國立法相對簡單，缺少詳細規定，就此可以參照OECD對無形資產轉讓選擇的方法的規定，還有美國1988年價格轉移的白皮書中關于無形資產轉讓的特許權使用費的闡釋。筆者認為在這個特殊問題上不妨引入交易利潤法。責成企業提供關聯企業各方的資料，分析母、子公司支出與收益，按一定方法將總利潤分配給有關各方。

思考五：引入預約定價協議和明確納稅人的舉證義務。長期以來，規范價格轉移的做法主要是事后調整，其缺點是：稅收收入不穩定，容易引起征納雙方的爭議和矛盾，稅務處理的不確定性和滯后性會影響企業的經營決策，造成對經濟的過分干擾，還消耗雙方大量的人力、費用和時間。目前人們試圖從事后調整向事先確認轉換，簽定預約定價協議作為以后征納稅的會計核算依據。預約定價協議主要涉及交易價格的評價方法、與交易對象(關聯企業)的關系和評價交易價格的幅度，這使跨國公司就集團內部價格轉移等問題與稅務機關達成一致，既保證跨國公司經營的相對穩定，又簡化了稅務機關對價格轉移的稅負處理。

我國的訴訟法與世界上大多數國家一樣，一般是由起訴人舉證。我國稅務機關既不能直接得到跨國投資者在國外經營活動的資料，又不便到國外進行實地調查，同時各國間的稅務情報交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務轉移給跨國公司，這樣也更有利于稅務機關對跨國公司價格轉移的監控。在涉外稅法中可明確規定，納稅人有義務提供其境外經營活動的資料，如果納稅人對稅務機關的處理提不出相反的證據，就應執行稅務機關的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨條款規定具體的報告義務；二是作為整個稅制的一部分，專門制定一個總的報告義務規定。

綜上所述，跨國公司正在對中國經濟進行一次結構改造，這次結構改造的主動權并不完全掌握住政府手中，但是政府如何運用法規政策駕馭市場力量將關系著整個市場化的進程。總體上跨國公司的進入有助于中國經濟結構向具有更高的資源配置效率轉化，然而這不等于我們對其負面作用視而不見，比如在價格轉移問題中，如果我國因稅收優惠、法律漏洞導致的稅收損失大于跨國公司投進的資金，我們就不能不對相關法規政策產生疑問。因此我國在歡迎跨國公司來華投資的同時，也應當制定相關的法規，對跨國公司問題揚長避短。