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【關鍵詞】稅收，合憲

稅收權力是國家重要的公權力，在強調公民權利的今天，如何平衡國家稅收權和公民私人合法財產權，成為一個重要的課題。憲法保障的是公民的基本權利，因而稅收應當符合憲法。

一、何為稅收

這一問題，目前學界有不同的觀點。有學者認為，從國家分配論的角度，“稅收，是指國家為了實現其職能的需要，按照法律規定，以國家政權體現者身份，強制地向納稅人征取貨幣或實物所形成的特定分配關系。”[1]有學者從公共財政論的角度認為“稅收是國家為實現其公共職能而憑借其政治權力，依法強制、無償取得財政收入的一種活動或手段?！盵2]還有學者則認為“稅收是為了滿足一般的社會共同需要，憑借政治權力，按照國家法律規定的標準，強制地、無償地取得財政收入的一種分配關系。在這種分配關系中，其權利主體是國家，客體是人民創造的國民收入和積累的社會財富，分配的目的是為了滿足一般的社會公共需要?！盵3]無論是學界的哪種觀點，無一例外的都認為稅-----是依法征收的。在明確了依法征收這一前提之后，我們要考量的是國家依何種授權而得以征稅，也就是說，國家憑什么征稅。

二、稅收法定主義

一個組織的運行需要成本，國家作為一個龐大的組織體也不例外。成本的支出需要來源，只支不收，終將導致入不敷出。國家為了實現其功能的需要，有巨大的公共支出。這些支出的重要來源之一便是稅收。也就是說國家作為征稅的主體向公民課稅是有其現實意義上的合理性的。但這種權力不能失去控制，失去了控制即是對公民私人財產權利的不法侵害。

稅收法定主義肇始于英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階級和封建領主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰爭費用的需要，巧立名目，肆意課稅盤剝勞動人民。后來，在不斷蓬勃發展的市民階級抵抗運動中，逐漸形成了“無代表則無稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想；其萌芽初現于1215年英國大憲章的規定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不允許課稅。”[4]此后，1629年的《權利請愿書》規定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔。[5]

近代，民主國家形態出現以后，稅收法定主義仍有其重要意義。近代意義上的稅收法定主義是指稅收主體征稅必須依且僅依法律的規定；納稅主體依且依法律的規定納稅。[6]也就是說，稅收法定主義在兩個層面上有兩個主體來體現。從征收主體而言，稅收征收必須依法而行。從納稅主體而言，稅款的繳納的方式、繳納數額、繳納時間均應依法而行。

為何稅收法定主義在近代仍有如此之強的生命力呢？因為即便稅款征收的主體由封建國王變成了三權分立的民主國家，權力的性質由封建王權變成了國家公權，但是主體的演變、權力的演變，帶不來平權的結果。民主國家的國家公權與公民個人的私權利是不對等的。國家公權之強大，已經帶來了巨大的隱憂。國家由公民授權，但權力的具體實施，卻不受某個公民個體的控制。當然，從權力的特征及權力效用的角度看，它也不應當受某個公民個體的控制，如果真的陷于這樣一種境地，那將是十分危險的。但這樣的一種權力——權利架構導致公民私權利頻受侵擾，諸多學者頻呼“有限政府”。要求把政府的權力框定在一個范圍內，并由法律加以界定。稅收直接指向的是公民的私人財產，因而“稅收法定”成為平衡國家稅收權和公民私人財產權的衡平器。

三、稅收應當合憲

在現代憲政國家，在憲法體現人民意志的前提下，通過憲法的制定和實施，保障人民的基本權利不受其所派生的政府權力的侵犯，對合法性的追問通?？梢杂檬欠瘛昂蠎棥眮碛枰曰卮?。[7]

稅收合憲體現在兩個方面，一方面是國家制定的稅法是否符合憲法；另一方面是稅收征管行為是否合憲。

（一）稅收立法行為合憲性之考量

1、立法主體應當合憲。目前，我國憲法規定全國人民代表大會及其常務委員會、國務院及其各部委、地方各級人大、地方各級政府，均擁有立法權。[8]（這里的“法”是指廣義上的法，而事實上在我國很多低位階的“法”在實際的執行上比憲法還有力。有打油詩云“憲法不如法律，法律不如法規，法規不如規章，規章不如文件，文件不如領導簽字，領導簽字不如領導現場辦公”。）現階段，我國的稅收立法多是行政機關立法，在中央，體現為國家稅務總局，在地方，體現為各級政府。這些主體同時掌控著行政權與立法權，當“部門利益”至上時，很難確保其立法是符合公民權利的，而“憲法是公民權利的請愿書”。

2、稅法制定的目的應當合憲。當網上有關農業稅和物業稅的討論喧囂塵上的時候，作為立法主體，應當深思的是稅收的目的是實現國家職能的需要，要取之于民，用之于民，要符合“公民的合法的私有財產不受侵犯”的憲法規定。對中國農民征收農業稅，是國家法律規定的，從形式上看，征收是合法的。但通過統計，中國農民人均月收入不足1000元，中國農民種田的收入扣除成本后已所剩無幾，這時再考量稅法的制定，稅款的征收就會發現它已脫離了它的目的，脫離了保障公民基本權利的實現這一憲法目的。2004年財政部、農業部、國家稅務總局對此做出了回應，聯合出臺了《關于2004年降低農業稅稅率和在部分糧食主產區進行免征農業稅改革試點有關問題的通知》（財稅［2004］77號）。

當北京市政府宣布要開征物業稅時，網上也傳來一片征討之聲?！秱€人房產價值縮水將是物業稅帶給你的最大的傷害！損害私有財產有違憲法》這樣的文章出現在論壇里，怵目驚心。雖然不甚客觀，但反映了民眾的心聲。城市中，大部分的購房者均是中低收入階層，在房價與收入脫節的情形下，購房已屬不易，政府再通過加大稅負的辦法，增加這部分公民的負擔，實在會讓其不堪其負。

因而，稅法制定的目的應符合“保障公民的基本權利”這一憲法目的，否則就會導致國家的稅收權侵害公民的合法財產權。稅法的制定應當成為國家稅收權和公民合法財產權的衡平器。

（二）稅收征管行為合憲性之斟酌

現行的《稅收征收管理法》雖然較前法有了精進，但仍有不完善之處。例如，稅務機關對農業稅以及其他法定情形的稅額核定權、對關聯企業的稅負調整權以及一般意義上的稅款征收權,是現行《稅收征收管理法》中有關“稅款征收制度”的重要內容,但在核定應納稅額等制度的操作程序上,還有待于進一步明確?！抖愂照魇展芾矸ā返谋∪踔幵谟谄渚唧w的征管程序性規定，而這恰恰是其立法之根本。由于立法不能規范稅收征管行為，因而稅收征管機關的濫權、越權、怠權現象突出，近些年來出現的“金華稅案”、“遠華稅案”、“潮汕稅案”等大量涉稅案件，涉案犯罪嫌疑人不僅有偷逃稅人員，還有大量的稅收征管人員也牽連其中。

當大量的國家公職人員憑借手中的公權力進行犯罪的時候，也是國家的每個公民的權利被侵害的時候。稅收征管人員也不例外。由于立法技術、制度設計、執法狀況等諸多方面的問題，導致了稅收征管行為應當置于憲法的視野之中。國家應當通過完善立法、規范執法、加強司法、設計一種使執法者違法成本高的制度來確保在稅收征管的過程中征稅主體不因濫權而侵犯納稅義務人的公民權利，同時也不因公權力謀取私利益來侵害公民的整體權利。憲法保障的是公民的基本權利，因此國家在這一領域的立法、執法和司法，要達到基本的標準，也就是要合憲。

四、憲法是平衡國家稅收權和公民財產權的衡平器

國家的稅收權利與國家的公權力聯系更加緊密，甚至認為不可能把兩者相區分；而納稅人權利主要與公民的私人財產權聯系更加密切，它離私權更近、更有親和力，而離國家的公權更遠，并極可能成為公權力的侵害對象。因而，把稅收置于憲法的視野之下，平衡兩權，不失為一策。

【注釋】

1劉建文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年版，第141頁。

2張守文：《稅法原理》，北京大學出版社1999年版，第10頁。

3嚴振聲編著：《稅法》，北京大學出版社1999年版，第1頁。

4[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第48---49頁。

5《比較稅法----比較稅法講座》，載許善達等著：《中國稅收法制論》，中國稅務出版社1997年版，第331頁。

6漆多俊主編：《宏觀調控法研究》，中國方正出版社2002年出版，第218頁。

7《財稅法論叢》（第二卷），載宋麗，《民主視野下的中國稅收立法》，法律出版社2003年版，第7頁。

8我國憲法第六十二條“全國人民代表大會行使下列職權：”第三款“制定和修改刑事、民事、國家機構的和其他的基本法律；”第六十七條“全國人民代表大會常務委員會行使下列職權”第二款“制定和修改除應當由全國人民代表大會制定的法律以外的其他法律；”第三款“在全國人民代表大會閉會期間，對全國人民代表大會制定的法律進行部分補充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸；”第八十九條“國務院行使下列職權：”第一款“根據憲法和法律，規定行政措施，制定行政法規，決定和命令；”第九十條“各部、各委員會根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的權限內，命令、指示和規章。

本文關鍵詞：稅收稅收合憲