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【摘要】：本文分析了固定資產后續支出應如何界定，應資本化還是費用化，是否允許在稅前扣除等問題，提出會計核算和稅務處理方法，并探討其納稅籌劃問題。

【關鍵詞】：固定資產；后續支出；會計處理；稅務處理；納稅籌劃

固定資產在購置、修建并使用一定年限后，為了維護、改善或提高其功能經常會發生諸如維修、改良等方面的相關后續支出。但對于固定資產后續支出如何處理，《企業會計制度》（以下簡稱制度）、2006年新修訂的《企業會計準則——第4號固定資產》（以下簡稱新準則）以及稅法規定卻不盡相同，差異集中反映在后續支出的界定以及如何處理等問題。本文擬對固定資產后續支出的會計和稅務處理作相關探討，并以不動產為例探討后續支出的納稅籌劃問題。

一、固定資產后續支出的界定

一般認為，固定資產后續支出是指固定資產在達到預定可使用狀態后至處置前發生的與固定資產效能直接相關的各種支出，如固定資產維護、修理、裝修、修繕、改良等活動發生的支出。以上定義，從時間和性質兩個方面對固定資產后續支出進行了界定。從時間上看，固定資產后續支出是在固定資產達到預定可使用狀態后至處置前發生的支出，在固定資產達到預定可使用狀態前發生的有關支出，應直接計入固定資產原值；在固定資產處置時，為清理固定資產而修復其部分可用功能或支付的清理費用發生的支出，都不能作固定資產后續支出處理，而應計入固定資產清理，待清理完畢后轉入當期損益。從性質上看，固定資產后續支出必須是與固定資產后續使用效能直接相關的支出，并足以維持或提高固定資產使用效能。例如在固定資產達到預定可使用狀態后，為購建固定資產而發生的借款費用，因其與固定資產后續使用效能無關，就不能作固定資產后續支出處理，而應將其直接計入當期損益。

二、固定資產后續支出比較分析

依據《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》規定，如果后續支出能改善資產的狀況，使得可能流入企業的未來經濟利益超過了原先估計的收益，應當把后續支出計入到這些資產的賬面金額中，此外的其他任何后續支出都應在發生時確認為當期費用。英國《財務報告第15號準則——固定資產》的規定與《國際會計準則》類似，同時規定后續支出必須與固定資產的檢查或大修相關，并已恢復被消耗資產的經濟利益時，應當在原先估計的績效標準限度內作為增加固定資產價值即資本化。我國《制度》第38條規定，企業應定期對固定資產進行大修理，其費用可采用預提或待攤方式核算。采用預提方式的，應當在兩次大修理間隔期內各期均衡地預提預計發生的大修理費用，并計入有關成本、費用；采用待攤方式的，應將大修理費用在下一次大修理前平均攤銷，計入有關成本、費用。固定資產日常修理費用，直接計入當期成本、費用。新《準則》第6條規定，與固定資產有關的后續支出，同時符合以下兩項確認條件的：（1）該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量時，應當計入固定資產成本；不符合上述條件的，應當在發生時計入當期損益。比較發現，在固定資產后續支出處理方面，我國會計準則與國際會計準則實質上相同，但我國準則與制度關于后續支出處理規定卻存在差異。準則要求符合條件的后續支出予以資本化，而制度要求采用預提或待攤方式予以費用化；準則以定性分析為主，更多強調職業判斷，而制度更多的強調具體核算方式。

三、固定資產后續支出會計和稅務處理

1.固定資產后續支出的會計處理。為了協調準則與制度之間的差異，財政部《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(二)》（財會[2003]10號）規定，如果《制度》規定與《準則》規定不一致，企業應按照《準則》規定進行會計處理。但新準則中沒有規定后續支出核算方法，這給企業會計處理帶來不便。筆者建議，具體核算固定資產后續支出時應依據新《準則》判斷條件，結合重要性原則，通過會計職業判斷，后續支出應予資本化還是費用化處理。在實務中，對于固定資產后續支出，可以按以下方式核算：

（1）企業自有或租入的固定資產發生修理、維修等維持現有效能的后續支出以及不符合準則確認條件的后續支出在發生時，按照重要性原則，直接確認為當期損益。

借：制造費用（或管理費用）

貸：銀行存款（或現金）

（2）企業自有固定資產發生的后續支出，符合準則條件的予以資本化，設置“固定資產——后續支出”計入固定資產價值，在以后期間采用合理的方法單獨計提折舊。

后續支出發生時：

借：在建工程

貸：銀行存款（或現金）

收到殘料變價收入：

借：銀行存款（或現金）

貸：在建工程

完工后：

借：固定資產——后續支出

貸：在建工程

計提折舊時：

借：制造費用（或管理費用）貸：累計折舊

（3）融資租入固定資產發生的后續支出，符合準則條件的予以資本化，并在兩次后續支出發生期間、剩余租賃期與固定資產尚可使用年限三者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。

后續支出發生時：

借：固定資產——融資租入固定資產后續支出

貸：銀行存款（或現金）

計提折舊同（2）。

（4）經營租入固定資產發生后續支出，符合準則條件的予以資本化，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。

后續支出發生時：

借：固定資產——經營租入固定資產后續支出

貸：銀行存款（或現金）

計提折舊同（2）。

2.固定資產后續支出的稅務處理。依照國家稅務總局頒布的《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號，以下簡稱《辦法》）第31條規定：納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納稅人的固定資產改良支出，如有關固定資產尚未提足折舊，可增加固定資產價值;如有關固定資產己提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產修理，應視為固定資產改良支出：(1)發生的修理支出達到固定資產原值20%以上；(2)經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長二年以上；(3)經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。可見，稅務處理與會計處理相比，明確規定了后續支出資本化的定量判斷標準，減少了因職業判斷產生的不確定性，更易操作。所以，在年末企業所得稅匯算清繳時要結合“固定資產——后續支出”明細賬逐筆審查，按稅法重新計算后續支出予以資本化或費用化的金額，計算產生的時間性差異，調整當期納稅所得。若采用應付稅款法，調稅不調賬；若采用納稅影響法則作如下處理：

（1）產生可抵減時間性差異時，應調增當期應納所得稅額：

借：所得稅

遞延稅款

貸：應交稅金——應交所得稅

（2）產生應納稅時間性差異時，應調減當期應納所得稅額：

借：所得稅

貸：應交稅金——應交所得稅

遞延稅款

四、固定資產后續支出納稅籌劃

依據《辦法》規定，企業在發生相關后續支出時，可以利用20%這個臨界點，進行納稅籌劃。籌劃思路為：盡量使后續支出計入當期損益在稅前扣除，這樣不僅可以減少企業所得稅、房產稅等相關稅金支出，還可增加企業凈現金流量。案例：長青公司準備將自用的辦公樓進行裝修，該固定資產原值1000萬元，方案1：計劃2005年一次性支付250萬裝修費用，9月開工，12月完工。方案2：將裝修工程分兩期，第一期工程2005年11月至12月，支付100萬元裝修費用，第二期工程2006年2月至3月，支付150萬元裝修費用。若選擇方案1則依據《辦法》規定，250萬元裝修費用占辦公樓原值為250÷1000=25%大于20%，故無法直接計入當期費用進行稅前扣除，只能作為資本性支出，以折舊形式分期計入成本。同時，由于房屋原值增加，企業應納的房產稅也會相應增加。若選擇方案2則依據《辦法》規定，2005年和2006年發生的裝修費用分別占辦公樓原值的10%和15%均小于20%，故后續支出均可在當年直接計入當期費用進行稅前扣除，從而減少了2005年和2006年的企業所得稅。其次，方案2中第一期和二期工程的裝修費用未計入房屋原值，與方案1相比，每年可以少交房產稅250×（1-10%）×1.2%=2.7萬元（當地政府規定的房屋計稅價值按房產原值扣除10%計算），因為房產稅可計入管理費用在稅前扣除，所以相當于公司每年能獲稅后凈利2.7×（1-33%）=1.809萬元，假設裝修后辦公樓尚可使用20年，則共節稅1.809×20=36.18萬元。第三，雖然兩種方案的后續支出最終都可以稅前抵扣，但是由于折舊要考慮凈殘值，后續支出不能全額抵扣，所以公司可少交所得稅250×5%=2.5萬元（假設稅法規定凈殘值率為5%）。第四，方案2可增加企業凈現金流量。假設不考慮凈殘值，投資報酬率為5%，方案2發生的后續支出沖減公司2005年和2006年的所得稅折現額為100×33%+150×33%×PVIF1,5%（復利現值系數）=80.124萬元；方案1發生的后續支出折舊沖減公司所得稅折現額為250÷20×33%×PVIFA20,5%（年金現值系數）=51.41萬元，方案2比方案1增加凈現金流量80.124-51.41=28.714萬元。綜上所述，將后續支出分期計入當期損益，不僅可以降低企業稅賦，還可增加企業現金流量，籌劃效果非常明顯。

【參考文獻】：

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