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進入21世紀，隨著我國市場經濟的發展，企業作為市場主體的地位已逐步確立，追求經濟效益最優、稅后利潤最大、競爭能力最強成為企業的目標。保持企業長期盈利能力是企業競爭戰略選擇的中心問題，企業越來越關心自身成本的高低，越來越重視稅收支出和納稅成本，于是稅收籌劃因應而生并逐步發展。由于稅收籌劃在我國起步較晚，對稅收籌劃進行探討研究非常必要。

一、稅收籌劃存在的客觀必然性

（一）理論依據

稅收籌劃是指納稅人在既定的稅法和稅制框架內，在完全不違背立法精神的前提下，當存在多種納稅方案時進行優化選擇，實現稅負減輕、稅后利潤最大化的經濟行為。稅收籌劃是納稅人對稅收的謀劃和思考并落實在行動上的一種行為活動。現代經濟理論認為，稅收實質是人們為享受政府提供的公共產品而支付的價格費用。稅收活動對于納稅人而言，表現為權利和義務對稱的統一活動。納稅人的權利是多方面的，有知情權、節稅權、質詢權、申訴權、享受公共服務權等，其中享受公共服務權是指納稅人有權要求政府按自己的意愿提供公共產品。公共產品的有效供給取決于供給和補償兩套機制，對純公共產品而言，供給由政府來提供，而補償要通過稅收來實現。因為公共產品消費的非排他性，使其在特定時點和地域不可能被拒絕或挑選，這種“強制”的產品享用就不可能采取直接付費方式，于是稅收成為唯一的也是最合適的選擇。為了獲得最優的價格性能比，公共產品的消費者都試圖用盡可能低的價格來購買該產品。反映在稅收上，就是納稅人在享受定量公共產品的前提下，想盡可能少地支付公共產品的價格——稅收。這就為稅收籌劃的存在提供了理論依據。

（二）稅收籌劃是市場經濟的必然產物

在我國，稅收籌劃起步較晚，主要原因是條件不成熟。長期以來，國有企業、集體企業產權關系不明確，納稅人作為利益主體地位不獨立，不關心稅收支出的大小，缺乏稅收籌劃存在的“土壤”。市場經濟是競爭的經濟，企業作為市場的主體是整個經濟社會的“細胞”，具有獨立的經濟利益。市場的競爭是一個以法律形式加以規范的競爭，市場經濟條件下，國家與企業的稅收分配關系必須以稅法為規范，要求征納雙方必須共同遵守稅法，以保證競爭的公平和效率。國家承認企業的獨立法人地位，企業享有法定的權利和利益，負有法定的責任和義務，每個納稅人都充分地了解節稅是納稅人的權利，依法納稅是應盡的義務。自主經營、自負盈虧又使企業具備了自我激勵和自我約束的機制。對自身資產、收益的正當維護，對經濟利益的追求是企業的生存本能。因此，以減少稅收成本為目的的稅收籌劃成為企業必然的選擇。所以說，市場經濟的發展，企業自身利益的獨立化與企業經營行為的自主化，構成了稅收籌劃的動力機制和保障機制。

（三）存在的環境

稅收具有法律的強制性、無償性和固定性。稅收籌劃的合法性一方面表現在其謀略過程和結果不違反稅收法律法規，是在法律許可的范圍內進行的，通過稅收籌劃達到減少稅收支出的目的，意味著花較少的費用獲得同樣的法律認可和法律保護；另一方面，稅收籌劃符合國家立法意圖，與國家政策導向具有同一性。因為稅收作為一種經濟調控手段，政府有意通過稅收引導投資者、生產者、消費者采取符合政府政策導向的行為，國家對什么征稅、征多少稅，征稅依據是什么，無不體現著政府的意志，而稅收籌劃往往是根據稅法中稅基的變化、稅率的差別、稅收優惠政策進行投資決策、企業制度改造、產業布局調整、產品結構調整等，這是納稅人對政府政策作出的積極反應，是政府意圖轉化為納稅人行為的具體形式。因此，納稅人進行稅收籌劃既可減輕自身稅負又順應了政府導向，使稅收籌劃具備了良好的存在環境和土壤。

同時在傳統的道德觀念方面，雖然稅收籌劃是根據法律法規進行的一種理性選擇行為，但最終結果將導致國家稅收總額的減少，從這個意義上來說似乎是不符合道德規范的。其實這種認識是片面的，法定最低限度的納稅權是納稅人擁有的諸種權利中的一種，這表明納稅人無須超出法律的規定來承擔國家賦稅。知名法官漢德有段名言，“人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。因為他無須超過法律的規定來承擔國家賦稅，稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻，以道德的名義來要求稅收，不過是侈談空論而已。”①因此，調整人們的道德理念，不用道德規范來強加約束，是稅收籌劃得以存在發展的理念環境。

（四）稅收籌劃是納稅人的最佳選擇

市場經濟條件下，一個獨立經營的企業其經濟利益具有相對獨立性，通過籌資、投資、經營等一系列活動，實現其既定的財務目標。經濟主體從事經營活動的目的并不是利潤總額，而是扣除各種納稅額后的利潤凈額。稅收是企業成本的重要組成部分，企業的稅負是在實際經營過程中發生的，但稅負的輕重在企業作出有關經營決策時就已經決定了，為減少稅收支出，企業僅僅注意在經營過程中避免額外稅負是不夠的，必須在作出經營決策之前就綜合考慮不同決策可能導致的稅負的不同。由于納稅義務具有滯后性，客觀上為稅前作出稅收籌劃提供了可能性。而且由于稅收籌劃的出發點、受益點都歸結于納稅人本身，無論籌劃活動是由納稅人自己進行還是委托專業人員和中介機構進行，都是對納稅人自己的資金流程和經營行為的謀劃，是圍繞納稅人利益并由其自己要求、選擇和決策的，是在稅收法律法規允許的范圍內進行的，因而是合法的。如果采取偷稅、逃稅、騙稅等違法手段雖然也能使納稅人減少納稅額，但納稅人不僅要承擔稅法制裁的風險，還會影響企業的聲譽，不利于企業的正常生產經營。因此，稅收籌劃是納稅人減輕稅負獲得經濟利益的最佳選擇。

二、稅收籌劃的發展空間

稅收籌劃在西方國家比較盛行，雖然在我國起步較晚，但隨著市場經濟的發展，隨著我國加入WTO和經濟全球化進程的加快，稅收籌劃在我國呈現出越來越廣闊的發展空間。

（一）稅收籌劃的宏觀效應決定了其發展前景廣闊

1.稅收籌劃是實現國家稅收調控職能的必要環節。政府通過稅種的設置、稅率的確定、課稅對象的選擇和課稅環節的規定，體現國家的宏觀經濟政策。稅收籌劃使納稅人擁有多個納稅方案可以選擇，而不同納稅方案從不同的角度體現企業的同一目標，即減輕稅負、獲利最優；不同納稅方案對企業投資決策、經營方式的確定起決定影響，從而在宏觀上有利于優化投資方向、消費方向，使產業結構趨于合理。政府征稅刺激了經濟主體的經濟活動，稅收籌劃引導了經濟主體的健康發展，這種有利于宏觀經濟的效率性行為，決定了其具有強大的生命力。

2.稅收籌劃有利于完善稅制，促進稅法質量的提高。企業要做好稅收籌劃，就要特別注意研究政府稅收的規則條款，而政府則可以通過稅收籌劃的方案發現并改良已有稅法的不完備之處，借助稅收籌劃的信息資料，加速和促進稅法的完善。因此，稅收籌劃的過程實際上是輔助國家稅法完善的過程和對政府政策導向正確性和有效性加以檢驗的過程。

3.我國加入WTO以及經濟全球化趨勢對稅收籌劃提出了更高的要求。稅收籌劃在我國剛剛從一個過去不敢說到現在敢說，并且在媒體上公開說的路中走過來，這是一次觀念與思維的大飛躍，也是稅收籌劃理論與實踐在我國的一個嶄新的開端。加入WTO，意味著對外商資金、人才、商品的全面開放，國外企業熱衷于稅收籌劃，并且具有較成熟的稅收籌劃經驗和較高的籌劃水平，這對我國企業的競爭是不利的；隨著一些限制的取消，我國企業走出國門也需要高層次的稅收籌劃為企業發展服務。因此，隨著我國加入WTO和經濟全球化趨勢的加快，在對內對外各方面稅收籌劃的重要性會逐漸凸顯出來，更多跨國公司、會計師事務所的進入，不僅直接擴大了稅收籌劃的需求，而且會帶來全新的稅收籌劃理念和技術，這將促進我國稅收籌劃研究水平和從業水平的提高。

（二）稅收籌劃的微觀效應決定了其發展空間廣闊

1.稅收籌劃有利于提高企業競爭能力和經營管理水平。經濟的發展，市場的完善，決定了企業只有壯大自身實力、提高競爭水平才能在市場競爭中立于不敗之地，節約稅收支出如同增加了企業的凈收益，與降低其他成本項目具有同等重要的意義。眾所周知，成本優勢是企業競爭優勝的法寶之一，稅收籌劃不僅有利于獲取成本優勢，而且能增強企業投資、經營、理財的預測、決策能力和準確度。

2.稅收籌劃有利于增強納稅人的法制觀念，培養和增強企業和個人的納稅意識。稅收籌劃必須以全面理解、掌握稅法為基礎，籌劃的過程實際上是稅法的普及、學習、運用過程，企業把運用稅法選擇納稅方案作為自身發展的一種內在需要，為納稅意識的增強奠定了基礎。

3.稅法的日臻完善，稅收征管水平的提高，使稅收籌劃愈來愈成為企業經營不可或缺的重要組成部分。生產力發展，社會分工細化，稅收涉及到社會經濟生活的方方面面，稅收流失受到廣泛關注，人們的普遍心理是，如果偷稅的獲益遠遠大于稅收籌劃的收益和偷稅的風險，納稅人寧愿冒風險也不會勞神費力去從事稅收籌劃。因此，稅收籌劃的發展要求強化我國稅收征管稽查力度，完善稅法，使偷逃稅機會日益減少，風險增大。同時，由于稅收籌劃的多樣性、復雜性和高技術性，使企業更依賴于專業人士和專業機構，這樣有助于稅收籌劃和機構的共同發展。

三、發展稅收籌劃應注意的問題

對稅收籌劃進行探討，目的就是要本著積極的態度對待稅收籌劃，發揮其正面效應，采取可行措施限制、摒棄其消極影響。

（一）準確理解稅收政策法規

稅收籌劃是合法的，是適合稅收立法精神的，必須正確把握稅收政策，這是稅收籌劃面臨的最大困難。原因有：1.我國稅法立法體制層次多。首先有全國人大及其常委會通過的稅收法律，如《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》，屬于較穩定、納稅人較熟悉的法律形式；其次有國務院制定的稅收法規，如各稅種的暫行條例，也相對穩定，易于把握；再次有財政部、國家稅務總局制定的稅收規章，如各稅種的實施細則、通知、辦法等，不僅數量龐大，并且具體稅收法規變化頻繁，稍不注意使用的法規就可能過時。

2.有些稅收法規存在很多模糊之處，即使是專業人士有時也難以準確把握。

（二）正本清源，防止借稅收籌劃之名進行避稅活動

在稅收籌劃中要注意走出“稅負最輕”的誤區，對納稅人而言，是要選擇有利于納稅人總體利益最優的方案，要明確最優納稅方案并不一定是稅負最輕方案，稅負減少并不一定等于資本總體收益的增加，稅收籌劃是要真正做到“節稅增收”，稅后利潤最大化。雖然納稅人進行稅收籌劃與避稅的目的都是為追求自身經濟利益的最大化，降低成本，減少稅收支出，結果都是規避稅收，造成國家稅款總額的減少，但稅收籌劃與避稅有著本質的不同。稅收籌劃的過程與稅法的內在要求是一致的，它不影響稅收的法律地位，也不削弱稅收各種功能的發揮。而避稅則屬于稅收法律意志企圖控制但卻力不能及的行為，是由于稅法規定的漏洞和法律制度的內在缺陷所致，一方面避稅會引起社會資源配置的不合理，干擾稅收調控職能的發揮；另一方面避稅是違背稅法意圖的個別行為，對個別納稅人來說意味著得到政府的“額外補貼”，造成納稅人之間的負擔不公，引起競爭的不公平，最終可能影響到產業結構的合理布局，導致宏觀經濟低效率。

雖然在理論上對稅收籌劃和避稅有一個基本的區分，但實際操作中稅收籌劃與避稅有時還難以區別，一旦稅收政策導向不明確，稅收法規和征管辦法不完善，稅收籌劃就有可能轉變為避稅行為。這要求政府建立有效率的稅制運行機制，使稅法簡單、明確、便于理解，稅收條款可操作性強而彈性弱，盡可能降低或杜絕借稅收籌劃之名進行的避稅活動。

（三）稅收籌劃要求執業人員具備相應的執業資格

稅收籌劃作為“朝陽產業”已經走到了“前臺”，借鑒國外經驗，結合我國現狀，稅收籌劃通過中介機構——稅務機構來完成較為科學。這就要求稅收籌劃執業人員應具備豐厚的專業素質，包括具備較高的稅收政策水平和業務水平，這是稅收籌劃成功的保證；還要具備良好的職業道德，符合法律要求是稅收籌劃的前提，不能為招攬業務隨意放棄原則，不能受利益驅動屈從客戶壓力等；還要具備溝通能力，表現在與征納雙方的溝通等方面。稅收籌劃不是一朝一夕的事，而是一種事業、一種職業，需要由專業人士和專業機構來從事并加以研究，才能使其得到完善和發展。

（四）發展稅收籌劃，政府和管理機關面臨挑戰

稅收籌劃的參與者應是具備財稅、法律、會計等多方面專長的復合型人才，其理論之深厚、閱歷之豐實、技術之嫻熟非常人能及，一旦稅收籌劃違背稅法意圖，演化為避稅甚至偷逃稅行為，其應付難度可想而知，所以稅收征管部門要重視培養稅收專業人才，提高稅收征收管理的質量。同時，要加大對違法行為的懲罰力度，防止偷稅、避稅行為發生。

主要參考資料：

（1）陳國慶《稅收策劃的理論認識》（載《財貿研究》1999年第5期）。

（2）蓋地《稅務會計與納稅籌劃》（東北財經大學出版社2001版）。

（3）王禾《對我國稅收籌劃的思考》（載《財務與經濟》2000年第1期）。

（4）劉靜《企業稅收籌劃的理論依據與現實需要》（載《中國經濟問題》2000年第6期）。

（5）李輝、朱洪澤《稅收籌劃與避稅對宏觀經濟的影響》（載《財務與經濟》2000年第1期）。

①參見蓋地《稅務會計與納稅籌劃》（東北財經大學出版社2001年出版）第426頁。