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內容提要：該文提出了納稅人意識的概念，對其存在的經濟和政治基礎作了分析，并就研究納稅人意識的構成、納稅人意識的培養對依法治稅的積極作用提出了獨到的見解。

關鍵詞：納稅人意識依法治稅法制觀念理性認知

納稅人意識不同于納稅意識。納稅意識是納稅人履行納稅義務的觀念和態度的反映，主要表現為人們對稅收的認知和重視態度；而納稅人意識是在市場經濟和民主法治條件下，納稅人基于對自身主體地位、自身存在價值和自身權利義務的正確認識而產生的一種對稅法的理性認知、認同和自覺奉行精神。納稅人意識的確立，是我國社會主義市場經濟和民主政治的需要，是社會文明進步的重要標志。研究并培養納稅人意識，對依法治稅的深入開展無疑有著十分重要而積極的作用。

一、納稅人意識存在的社會基礎

（一）市場經濟的高度發展是納稅人意識存在的經濟基礎

在我國漫長的封建制時代，自然經濟占據主導地位，勞動者“日出而作、日落而息”，過的是一種自給自足的生活，加之歷代封建王朝又推行重農抑商的政策，因此，在那樣的時代，培養不出商品社會特有的獨立意識、權利意識和契約自由意識，有的只是一種狹隘的小農意識。在這種經濟制度下，既沒有納稅人意識存在的基礎，也沒有存在的必要。在計劃經濟時代，雖然社會主義制度的建立極大地推動了經濟的發展、社會的進步和現代化進程，但單一的所有制結構和高度集中的計劃經濟模式，使企業的產、供、銷都依賴于政府的指令性計劃，沒有生產經營的自主權和決策權。企業與政府之間的依附關系，消除了企業參與市場競爭的機會和愿望，企業的主體地位和主體意識被淡化甚至消失。在這種體制下，國家與企業的分配關系以利潤上繳的形式固定下來，個體利益統一于國家和集體利益之中，企業和個人沒有獨立的利益追求，也就沒有納稅的觀念，更沒有納稅人的意識。改革開放以后，社會主義市場經濟的確立和發展，導致了市場主體的多元化、市場行為的多樣化和主體利益的多元化，市場在資源配置中的地位和作用越來越突出和重要，包括稅收在內的一切經濟活動都必須尊重市場規律、促進市場競爭。20世紀80年代以來的兩次稅制改革，特別是1994年的稅制改革，進一步統一了稅法，簡化了稅制，公平了稅負，規范了國家和企業的分配關系。納稅人作為獨立的市場主體，其權利和利益不僅受到納稅人自身的關注，而且也得到包括政府在內的社會各方面的重視，納稅人的權利在法律上得到了明確的承認，納稅人的義務在法律上得到了明確的界定。這一切，為納稅人意識的建立提供了前提和保障。

（二）民主政治進程的推進是納稅人意識存在的政治基礎

①加之長期的愚民政策和封建教化，造就了勞動者的草民意識和臣民觀念，泯滅了個體的價值和尊嚴，使民主失去了孕育的基礎和條件。基于“普天之下，莫非王土”，“率土之濱，莫非王臣”這一觀念，在稅收中形成了“皇糧國稅，天經地義”的思想，突出反映了賦稅領域中義務觀念的強化和權利意識的淡薄。在這種思想意識的支配下，勞動者無能也無力追求其主體的權利和地位，納稅人意識也根本無從產生。社會主義制度的確立，特別是人民的自由民主權利被寫進憲法，推動了我國社會民主進程的發展。但是，政治上的中央集權、經濟上的單一所有制結構，使得計劃經濟體制下的社會主義大多是一種多見國家、少見個人；多見權力、少見權利的社會體制，導致了“民眾的獨立意識、主體意識、權利意識和民主意識的弱化甚至消失”。〖RU/右上〗②〖，RU/右上〗特別是在人性被嚴重扭曲的10年動亂時期，人的尊嚴都遭受到極度的踐踏，又何來人的自由與權利，納稅人意識更無從談起。改革開放以后，在經濟體制改革逐步深入的同時，民主政治體制改革也在穩步推進。社會主義市場經濟的建立和發展，對特殊利益和整體利益、個人權利與國家權力、私人領域與公共領域、個體價值與整體價值的關注，構成了社會發展變革的重要張力。在財稅領域，隨著稅制改革的深入，特別是依法治稅的提出，納稅人的主體地位、納稅人的權利意識、納稅人的權利保護等問題越來越引起人們的重視，擴大納稅人權利范圍、健全納稅人權利保護體系已成為社會的共識。可以說，對納稅人問題的關注超過了以往任何一個時候。其背后，正好折射出民主政治對人的存在意義、對人的存在價值、對人的自由平等權利的關注。這正是建立納稅人意識所不可或缺的制度因素。

二、納稅人意識的構成

市場經濟和民主政治催生了納稅人意識，但納稅人意識并不是市場經濟或民主政治要求的簡單耦合，它的構成有其獨特而深刻之處，它應當是納稅人追求社會正義價值的體現，是納稅人自身理性自律精神的閃光。

（一）對稅法的理性認識是納稅人意識的基礎

③納稅人也不能避免。納稅理性不高正是依法治稅中必須要解決的一個問題。但是，納稅理性不是自然生成的，它除了有賴于社會理性精神的張揚外，更有賴于納稅人對稅收、稅收制度和稅收法律的理性認知。而納稅人的這種理性認知主要取決于納稅人對現行稅法的價值判斷和價值追求。但是，在市場經濟條件下，納稅人作為市場競爭的參與者，其個體的利益和價值追求與稅法中所體現的社會整體利益和價值追求既可能保持一致，也可能發生對立。因此，納稅人意識中的理性精神要求納稅人在追求自身利益和價值的同時，能夠從社會整體利益和價值出發，正確分析和評判現行稅法的優劣及走向，具有調節和控制自身欲望和行為的精神力量。

（二）對稅法的認同和信仰是納稅人意識的核心

④沒有對稅法的認同和信仰，就不會有納稅人對稅法的遵守和維護，也就不會有依法治稅的實現。納稅人的納稅意識不高，偷逃稅款問題嚴重，除了整個社會法制環境的因素外，在很大程度上就是因為納稅人對市場經濟和稅收法治所倡導的平等、自由、正義等主體價值缺乏普遍的、科學的認識，對稅法規范的內在價值缺乏足夠的認同，從而引致其對稅法的異己感和外在感。造成這種狀況的原因，一方面在于我國傳統法律文化存在法律的泛道德化傾向，存在重公權力輕私權利、重刑法輕民法、重實體法輕程序法的習慣和做法，導致了民主、平等、權利、正義等現代法治精神的缺失；另一方面也在于稅收立法過分追求數量，忽視質量，特別是沒有充分反映納稅人的愿望、要求和期待，沒有充分體現對納稅人的關懷；稅收執法的隨意性和執法不公、執法腐敗，損害了稅法的權威、踐踏了稅法的尊嚴，導致了納稅人對稅法的冷漠和不信任。只有當稅法充分反映納稅人的利益，體現納稅人的權利，并且使納稅人在社會生活中處處體驗到稅法的關懷時，才能使納稅人在理性上信任稅法，從而確立稅法在納稅人心目中的權威和地位。

（三）對稅法的積極奉行精神是納稅人意識的客觀表現

納稅人對稅法的遵從是基于對稅法的理性認知和信仰。權利的主張和義務的履行是納稅人意識中不可或缺的兩個重要方面，是稅法的價值得以實現的重要基礎。只有納稅人真切感受到其權利受到了政府和社會的尊重與保護，才能有效地把稅法規范內化為其自覺的價值尺度和行為準則，其尊重稅法權威、維護稅法尊嚴的積極性才能夠得到提高，才能夠真正形成納稅人對稅法的積極奉行精神。

納稅人意識中的三個層面是有機聯系、密不可分的。首先，它們共同的前提都在于納稅人權利主體資格的確立和主體意識的覺醒。如果稅收立法始終不承認納稅人的權利主體資格，而僅僅將納稅人作為義務主體對待，就不可能有納稅人主體意識的覺醒和納稅人意識的形成。其次，它們集中體現了稅法對納稅人價值的關懷，是稅法聯系社會生活的紐帶。如果稅法只注重保障財政收入的實現和對納稅人應盡的義務，忽略納稅人對自身利益和價值的追求，忽略納稅人的權利需要，最終將損害稅法的權威，影響納稅人對稅法的奉行。

三、確立納稅人意識對推進依法治稅的作用

（一）納稅人意識的確立，可以使依法治稅更加符合現代法治的精神

當前，依法治稅中存在一個容易為人們忽略的問題，即把依法治稅與稅收法治片面地等同起來。其實，依法治稅的提出，雖然實現了治稅觀念從人治向法治的轉變，但重點仍然在于“治理”，不能等同于“法治”本身。要避免上述問題，一方面需要我們以更加理性和縝密的眼光去認識依法治稅，另一方面也有待于納稅人意識的真正確立。納稅人意識的確立，有利于對國家稅收權力的限制和納稅人權利的保護。首先，納稅人民主權利的行使，使稅收立法、稅收執法、稅收司法可以更好地體現納稅人的意志和利益，可以有效地防止稅收管理中的集權和專制；其次，納稅人私人財產的神圣不可侵犯，使稅收法定原則得以真正確立；再次，納稅人對公平正義的追求，可以使征稅人與納稅人的權利義務得到合理的配置，防止征稅人權力的無限擴大對納稅人權利的侵蝕，矯正稅收征管過程中征納雙方法律人格、法律地位的扭曲，使雙方得以平等地行使權利，履行義務；最后，納稅人對正當程序的合理訴求，可以為稅收權力的運行設定合理的軌跡，防止稅收權力行使過程中的權力變異。

（二）納稅人意識的確立，可以有效地促進稅收法治秩序的實現

當前，以政府推動為主導的依法治稅，著力建構的只是稅收法治的外生秩序，雖然說這種外生秩序在實現稅收法治的特定階段是必須的，但是，如果沒有以納稅人的自主、自律為基礎建構的內生秩序的配合，要真正實現稅收法治秩序仍然是相當困難的。納稅人意識中的自主自律精神，則能夠抑制納稅人逃避國家稅收的欲望和行為，減少稅收違法行為的發生。

四、納稅人意識的培養

（一）從黨和政府的角度而言，就是要進一步推進民主政治改革和社會主義市場經濟體制的建立，為納稅人意識的培養提供深厚的現實土壤

在政治生活中，要采取各種途徑和形式，確保國家的一切權力屬于人民的法律原則得到貫徹和落實。在經濟生活中，要根據市場經濟的本質要求，不斷完善市場體系，特別要尊重市場主體多元化、利益多元化的客觀實際，確保市場主體人格獨立、地位平等，能夠公平、自由地參與市場競爭。要對行政權力的范圍和邊界進行必要的限制，防止行政權力對私人領域的侵蝕。要按照法治的本質要求，強化對公民基本人權和社會經濟權利的保障，并在此基礎上，不斷提升公民的政治權利。

（二）從社會的角度而言，需要在全社會形成尊重納稅人的良好社會氛圍，需要形成尊重法律、崇尚道德的良好風尚，為納稅人意識的培養提供良好的社會環境

要在全社會強化以誠實信用為中心的道德教育，制裁不講道德、不守信用的行為，強化納稅人誠信納稅的意識，并要充分肯定納稅人對國家和社會的作用。在全社會形成尊重納稅人、關心納稅人的社會環境。

（三）從稅務機關角度而言，就是要大力推進依法治稅，完善稅收立法，規范稅收執法行為，保護納稅人權利，增強納稅人對稅法的認同

使納稅人認識到稅法乃是納稅人的權利之法，是納稅人用以維權、護權的重要武器。稅收立法在分配稅收利益、配置權利義務時，必須將納稅人作為權利主體對待，而不能將納稅人單純地作為納稅義務人對待，對納稅人權利應當給予必要而充分的注意；在處理納稅人與稅務機關的關系時，必須將二者作為稅收法律關系的平等主體對待，而不能簡單地以管理者與被管理者的關系對待。執法機關和執法人員要把納稅人作為與執法者平等的一方主體對待，不能對納稅人存有偏見甚至歧視；稅收執法應當對所有的納稅人平等相待，不能厚此薄彼；稅收執法應當公開透明，接受納稅人的監督，歡迎納稅人參與。

參考文獻：

①（美）保羅。肯尼迪著王保存譯《大國的興衰》，求實出版社1988年版，第2頁。

②張文顯《中國步入法治社會的必由之路》，《中國社會科學》1989年第2期，第192頁。

③吳增基等《理性精神的呼喚》，上海人民出版社2001年版，第87頁。

④（美）伯爾曼著、梁治平譯《法律與宗教》，三聯書店1991年版，第28頁。