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內容提要:傳統概念認為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應當包括特殊管征待遇形成的財政支持等。

關鍵詞：稅式支出；征管方式；表現形式；政策目的

一、傳統意義的稅式支出概念

從上個世紀六十年代美國理論學界正式提出稅式支出（taxexpenditure，或直譯為稅收支出）這個概念以來，國際國內的學者對其進行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財政理論與政策》一書中的解釋可認為是一般的定義：稅收支出是在現行稅制結構不變的條件下，對于某些納稅個人、企業，或其特定經濟行為，實行激勵性的區別對待，給予不同的稅收減免的優惠待遇（不直接給予現金）。其所以稱為稅收“支出”，是因為這類優惠和其他政府支出的項目一樣，作為開支，列入預算。

這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統定義稅式支出則主要從表現形式上進行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規定的稅率計算的應納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規中規定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵和支持。稅收減征都是按稅法規定進行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計算出來的應納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規定應納的稅額不予征收，也是鼓勵某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務部門根據稅法規定，對出口企業已出口商品原來所承擔的流轉稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵出口。四是先征后退。先征后退是先依據稅法，將納稅人應繳的稅款征收上來，再由財政部門予以全額或部分返還的措施。

二、稅式支出概念的重新思考

本文認為傳統意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補助”，稅式支出就是在稅收領域給予納稅人以隱性的資金補貼，因此，只要事實上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負擔就可以視為稅式支出。

上世紀30年代爆發的世界經濟危機讓政府看到宏觀調控的重要意義，政府在調控經濟的過程中越發認識到自身在經濟中的大有可為，各種各樣的經濟政策隨之成熟和發展。稅收做為重要的經濟政策，更是當仁不讓地成為政府調控經濟的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經濟政策，出于調控經濟的目的，可以設定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應當從經濟政策目的來分類。

1.基于產業宏觀調控的稅式支出。經濟學將各種產品分為優值品與劣值品。政府對各種產品同樣有自己的認識。從有利于國家職能發揮的角度出發，政府對不同的產業采取不同的價值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關系國計民生的產業，稅收政策給予充分關注，不僅在稅收收入上對此類產業有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業的匯總納稅，為此類企業節省巨額的財務支出，提供企業內部資金調配的便利，事實上等于財政為其提供隱形的財政支持。國家需要優先發展的產業，如涉及國家安全和軍事利益的產業，國家給予稅收上的特別優惠待遇。國家需要特別扶持的產業，如進口替代產品、出口替代產品、幼稚產業、正外部效應產業等，國家在稅收政策上提供特殊優惠。

2.基于區域經濟發展的稅式支出。非平衡發展的戰略已經被世界大多數國家所認同。我國改革開放的實踐也是采用這種非平衡發展的戰略，先后劃定經濟特區、沿海開放城市、經濟技術開發區等各種層次的開放區域。為吸引資金，主要是外資在這些區域的注入，國家制訂了不同層次的稅收優惠政策。如外商投資企業所得稅的不同優惠制度。

3.基于納稅人身份的稅式支出。因為納稅人身份的不同而享受不同的稅收待遇，看似違背平等原則，但是在世界各國都事實上存在著，而且從政策制訂者的本意來看，無不是為了實現更高層次上的公平，或者基于某種特殊的社會和政治目的。在我國，下崗工人、退伍軍人、殘疾人等等，可以享受到不同的稅收優惠。在英國、美國，二戰爆發后為了鼓勵婦女就業，補充男勞動力的不足，特意制訂了針對家庭婦女就業的稅收扣除和寬免辦法。

4.基于社會福利目的的稅式支出。政府的終極目標是增進社會福利，提高人民生活水平，因此，以提高社會福利目的而制訂的稅式支出政策很容易為人民所接受。例如對于免征額的規定。所謂免征額是指從征稅對象中扣除的免予征稅的數額，當征稅對象小于免征額時，不征稅；超過免征額時，只就超過部分征稅。免征額不屬于稅收優惠，但屬于稅式支出，它是對所有人普遍施行的稅式支出，不對誰形成特別優惠，但實質上是政府對部分稅收的放棄，目的是為了普遍提高社會的福利。

5.特殊征管方式形成的稅式支出。傳統概念上的稅式支出注意到了因稅款的故意放棄而形成的支出。但是沒有考慮到因為征收方式的改變，納稅人可能因此減少費用支出。由此，為納稅目的本應支付的費用，也就是納稅成本減少了。和其他納稅人相比，事實上等于得到政府在納稅領域的補貼，也就是應當屬于稅式支出的范疇。例如目前在特定行業和企業中實行的統一核算，匯總繳納，事實上使得相關納稅人大量地減少財務支出，或者少納稅款，在稅收領域取得與相似或相同行業競爭者的不平等待遇。

我們知道，稅收負擔不僅包括稅款，還包括稅收的超額負擔和稅收成本。稅收成本又涵概了征收成本和納稅成本。根據英國學者桑德福（Sandford）的論述，納稅成本不僅指個人或公司支付的律師和會計師的咨詢顧問的開支，以及雇傭職工辦理納稅申報事務的開支，而且還包括一些非貨幣的無形花費，例如時間價值、精神負擔等。因此，納稅成本雖然很難估計，但其數字肯定比征收成本大得多。根據桑德福對1973年英國稅收情況的統計和估計，英格蘭和威爾士1970年個人所得稅的納稅成本，約占稅收收入的2.5%至4.4%.而在美國，根據穆斯格雷夫的估計，納稅成本比征收成本大幾倍。1980年，個人所得稅申報9400萬件，其中2900萬件采用分項扣除法，費用達30億美元。其中6500萬件不分項列舉，而采用標準額扣除法，納稅成本32億元。納稅成本在總額上是巨大的，但是不同的計算方式產生的納稅成本上的差異也是巨大的。因此，納稅成本在稅收和經濟中的影響理應得到我們的重視，應當加強因特殊管征方式形成的稅式支出對經濟發展影響的研究。

6.稅收空白形成的稅式支出。由于應開征而未開征稅種，而使部分潛在納稅人受益，在理論上也可以歸入稅式支出范疇。例如，遺產稅和贈與稅，在世界多數國家都已經開征，因為其在理論上被認為屬于良稅，有利于調節社會分配不公，促進資源合理配置和加速流動。但是在我國仍然屬于空白，這樣就為富裕階層留下稅收空間，無形中成為政府給予的補助。

三、稅式支出概念的重新定義

綜合各家學者論述，所謂稅式支出，是在現行稅制下，對于某些納稅個人、企業，或其特定經濟行為，實行激勵性、照顧性的區別對待，給予不同的稅率稅額優惠和征管待遇，由此形成相同或相似納稅人之間的稅收負擔的差異。政府為此而有意犧牲部分的收入，形同給予納稅人財政補貼。其所以稱為“稅式支出”，是因為和政府其他支出的項目一樣，應當作為開支，列入預算。