吸收國際經驗
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【摘要】本文在簡要分析了生態稅收體系內涵、發達國家生態稅收實踐經驗的基礎上，指出了我國生態稅收建設存在的問題，并結合我國國情，提出在建立適應我國“資源節約型社會”要求的新型稅收體系的過程中，應將節約使用資源與環境保護統一協調起來,將新稅種的開征與現有稅種的完善結合起來,形成以資源稅和污染稅為主體、其他稅種相配合的生態稅收體系。
近20多年來，我國經濟獲得了前所未有的持續的高速增長，但是，由于資源開發的迅速擴大和能源消耗的迅猛增長，一些地區環境污染和生態惡化相當嚴重，主要污染物排放量超過環境承載能力，水、土地、土壤等污染嚴重，固體廢物、汽車尾氣、持久性有機物等污染增加。僅西部地區每年因生態環境破壞造成的直接經濟損失達1500億元，占當地同期國內生產總值的13％[①]。這說明，我們的經濟增長是以生態環境成本為代價的。當生態環境成本用盡以后，繼續按照原來的經濟增長模式發展經濟，將會犧牲人類的健康，使經濟增長與我們的生活目標相背離。人類要繼續發展，必須轉換經濟增長方式，用新的模式發展經濟。黨的十六屆三中全會提出：應堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，促進經濟社會和人的全面發展。如何貫徹科學發展觀，結合國情,借鑒國外經驗,建立和完善我國生態稅收體系,已經刻不容緩。
一、生態稅收體系內涵
生態稅收體系是一個由多個稅種構成的體系，是國家為實現特定的生態環境目標,籌集生態環保資金,并調節納稅人相應行為而開征的有關稅收的總稱。它不僅包括對形成污染或可能形成污染的產品或直接對污染物征稅，而且對形成污染的初始源頭，資源的開采和使用征稅。資源的開采和利用到有可能產生污染的整個循環過程如可表示為：“資源開采→原材料的投入使用→生產過程→產出品→消費者行為→處置”。在這個過程中，可以根據不同的情況選擇不同的環節和不同的行為或產品征收生態稅。
第一階段即資源開采階段，主要是通過對資源開采本身或資源開采的行為征收資源稅來提高資源的價格或開采成本，從而為資源的可持續利用提供條件，也為污染的產生在源頭進行控制。這個階段的資源開采具有廣泛的含義，可以指一切資源(包括礦產、水、森林、土地等可再生和不可再生資源)的開采活動。
第二階段是生產企業或個體經營者對原料或燃料的投入使用的過程。原材料的使用有時與污染的聯系是很直接和明確的，通過對原材料的投入征收生態稅，能夠促使原材料使用的節約，減少污染的可能性，減緩對資源的開采速度。因此對原材料的投入使用征稅比對污染排放征稅更有效率。
第三階段是對生產和生產過程的征稅。在生產過程中，由于投入不同的原材料，使用不同的生產方法，生產不同的產品會有不同的污染效果，此時對污染的排放征稅即為生產過程的生態稅。
第四階段是對引起或可能引起污染的產出品征稅。由于征收了生態稅，產品的單位成本會相應地增加，使生產者的邊際收益（MR）低于邊際成本（MC），最終減少這部分污染性產品的生產量。
第五階段是對消費者消費行為的征稅。如當消費者購買了汽車以后每年要繳納車船使用稅，這就是對其消費汽車的行為所征的稅。目的是為了促使消費者改變消費習慣，減少對這些產品的消費。
第六階段是對消費品、廢舊物品等處置的征稅。例如對玻璃容器的使用對電池及一次性飯盒的消費最終形成的廢渣，對垃圾的處理等都涉及處置。對不同的處置方式應有不同的生態稅處理方式。
總之，生態稅收是一個完整的稅系。生態稅收的設計應分別不同的情況，根據短期、中期和長期目標選擇不同的生態稅種，在此基礎上再確定不同稅種的稅基和稅率。
二、發達國家的生態稅收實踐
面對日益嚴重的資源破壞和環境污染，一些發達國家逐步認識到經濟發展應遵循生態經濟觀念，經濟增長應考慮環境成本。為此，西方發達國家特別是OECD各成員國紛紛實行生態稅收。
（一）OECD國家的生態稅制
OECD國家的生態稅收主要包括以下幾種類型：
1、能源稅收。能源稅收涉及到對能源的開采（生產）、使用、排放等諸環節征稅。丹麥是世界上最早對能源進行征稅的國家之一。對能源產品除征收消費稅、二氧化碳稅、二氧化硫稅外，還要繳納增值稅，而且對含鉛汽油和無鉛汽油實行差別稅率。因此，實施差別稅率，多重稅種，逐年提高各種能源稅的稅率是丹麥能源稅收的一大特點。美國的燃油消費稅屬于比較典型的專款專用稅種，其收入形成高速公路信托基金，用于政府公路和大眾交通設施建設。
2、機動車稅。在OECD國家，除普遍對汽車燃料征收增值稅、消費稅、環境稅和儲存稅以外，對機動車的購銷、使用還征收機動車稅。現行的機動車稅包括新車的消費稅或銷售稅、周期性的年稅費、公司車的稅收待遇及交通費用的稅收處理。汽車銷售稅的征收按汽車的排放性能設置差別稅率，引導消費者購買排放達標的環保車型，有的國家還使用年度稅費的差別促使削減車輛的排放。
3、對產品或服務征稅（費）。OECD成員國家涉及環保的產品稅（費）主要征收項目有：電池（比利時、丹麥、瑞典等）；塑料袋（丹麥）；一次性容器（比利時、芬蘭等）；一次性剃刀（比利時）；一次性相機（比利時）；殺蟲劑（丹麥）。服務費是與污染物收集、管理、處理行為有關的費用。在OECD國家，污染物的處理如垃圾填埋、污水處理等往往由專業化的污染物處理公司進行，因此需要對排放者收取與污染物有關的服務費。如芬蘭就排放的污水，對居民戶按統一費率收取污水處理費，對廠商按實際測量的污染物濃度超標收費。就廢棄的垃圾物，無論居民戶還是廠商，均以實際產生的廢物數量為準收費。
4、其他與資源、環境有關的稅收（費）。資源稅（費）是對自然資源的開采與使用征稅（收費）。OECD成員國資源稅（費）構成差別很大。丹麥、芬蘭有漁業許可證費和狩獵許可證費，法國設有水資源開采費，美國則主要對石油開采征收資源稅。OECD國家還對大氣污染、噪音及農業投入的化肥、農藥等收稅或費。除此以外，一些國家在直接的稅收體系中使用加速折舊、提高豁免或資金補貼等激勵手段，鼓勵企業采用環保節能的原料、設備或生產技術，減少污染物的產生和排放。
（二）OECD國家生態稅收改革經驗
20世紀90年代中期以來，OECD國家生態稅制建設進展迅速，其核心是根據環境和資源保護的要求有步驟、有層次地調整稅制結構，進行稅收負擔的轉移。到1995年，OECD國家生態稅收占整個稅收收入的比例在3.8%～11.2%之間，其中與能源、汽車有關的稅收占到了生態稅收收入的2/3以上。[②]
生態稅收的實施對于減少污染物的排放，保護自然環境，有效地利用資源起到了良好的作用。如在美國，雖然汽車用量不斷增加，但其20世紀90年代二氧化碳的排放量卻比70年代減少了99%，而且空氣中一氧化碳減少了97%，二氧化硫減少了42%，懸浮顆粒物減少了70%。這些變化都應歸功于生態稅收。由于OECD多數成員國對含鉛汽油與無鉛汽油實行差別稅率，導致含鉛汽油的價格普遍上升，價格的刺激作用，使得無鉛汽油的市場占有率迅速增加。目前，德國的含鉛汽油已基本被淘汰。
生態稅收的推行促進了技術革新。生態稅的征收提高了礦石燃料、能源和水等資源以及部分產品的價格，促使企業在產品開發、生產技術和工藝等方面不斷創新，開發研制綠色產品或在生產過程中采用綠色工藝。
征收生態稅要在不增加納稅人稅收負擔地條件下增加財政收入和環保資金。許多國家通過對納稅人進行補償、補貼或以減少其它類型稅收的方式，使納稅人獲得與其支付的生態稅等值的款項，目的就是不增加納稅人稅收負擔的總體水平。因此，政府確定新的生態稅時，要在各種稅收返還方式中進行選擇。從目前的情況看，返還的方式通常有以下三種：直接返還給納稅人；返還于相關領域，如部分來自廢物稅的稅款返回到廢物的管理和處理領域；減少其它稅收，即在征收生態稅籌集環保資金的條件下，削減傳統稅制對勞動、資本的課稅，改變傳統稅制中可能影響就業和資本流動的不合理地方，從而實現“雙重紅利”。如丹麥、挪威等國征收二氧化碳稅時，就將收取的稅款通過降低企業繳納的社會保險稅或資助企業進行污染治理等方式返還給企業。同時，OECD各成員國還采取了其他補救措施，主要包括對能源密集型部門給予稅收減征，以個人、家庭和服務業而不是工業企業為生態稅征稅的重心等等。
三、我國生態稅收現狀
為了保護的生態環境和資源，我國在現行稅制中采取了一些措施。
1、流轉稅、所得稅。我國現行增值稅規定，一般納稅人利用廢舊物資，如廢舊瀝青、混凝土、城市生活垃圾、煤矸石、石煤、粉煤灰、燒煤鍋爐的爐底渣及其他廢渣生產加工產品，實行增值稅即征即退的政策。對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資，免征增值稅。企業所得稅就廢舊物資的循環利用也有相關規定：內資企業利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產的，可在五年內減征或免征所得稅。流轉稅制中的消費稅設置目的之一就是保護生態環境，如對汽油、柴油、汽車、摩托車、鞭炮焰火等污染產品在征收增值稅的基礎上，再征一道消費稅。含鉛汽油的消費稅稅率由0.2元/升提高到0.28元/升。從2000年1月1日起，對生產銷售達到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車減征30%的消費稅。上述鼓勵廢物循環利用的優惠政策減少了污染物，推動了生產過程中舍棄物的回收利用。另外，消費稅作為發揮調節作用的重要稅種，雖然設計之初未能充分考慮這些征稅產品消費產生的環境外部成本，但實際征收過程中確實在一定程度上起到了限制污染的作用。
2、資源稅。從我國現行稅制構成上看，要完整、全面地理解資源稅的范疇，可把屬于資源稅的稅種分為兩大類：一般資源稅類與資源使用稅類。一般資源稅類主要設置資源稅這一稅種。資源稅的征稅范圍包括礦產資源和鹽。征收資源稅，調節因開采條件、儲存狀況、地理位置以及資源本身優劣等客觀存在的差異形成的級差收入，對于加強國家對自然資源的保護和管理，促進資源的合理利用具有積極意義。資源使用稅類中與資源保護相關的是城鎮土地使用稅和耕地占用稅。城鎮土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據。這一稅種的征收，理順了國家與土地使用者之間的分配關系，能夠促進合理、節約使用土地，加強水土保持。而對農田水利設施用地免征耕地占用稅，以及耕地占用稅稅款的50%作為地方財政專款專用的“耕地復墾改良基金”，在一定程度上有利于耕地生態的維護和改良。
此外，我國現行稅制中與生態環保相關的稅種還包括城市維護建設稅、車輛購置稅、車船使用稅。同時，為加強自然資源管理，減少環境污染，我國建立了一系列收費制度，主要包括：對企業排放廢氣、廢水、廢渣等污染物征收排污費，對礦產資源的開采征收礦產資源補償費，并局部試點開征生態環境補償費等。
四、我國現有生態稅收存在的問題
我國現行稅制在資源和環境保護方面發揮了一定作用，但同發達國家相比，還存在著較大差距。
一是現有生態環保稅種設計存在缺陷。在資源保護方面，資源稅本應是一個專門稅種，由于定位不準，僅是一種級差資源稅，沒有充分體現政府保護資源和引導資源合理開發與利用的意圖。資源稅征收范圍只包括礦產品和鹽，限于部分不可再生資源，對具有重大生態環境價值的可再生資源如地表水、地下水、草原、森林和野生動植物等資源缺乏稅收調節。同時，資源稅稅額高低與該資源開采的環境影響無關，稅額過低，各檔之間的差距較小，對充分有效地利用資源起不到明顯的調節作用，根本無法遏止資源的過度開采。資源稅以銷售數量為計稅依據，這會造成企業對開采而無法銷售或自用的資源不付任何稅收代價，間接鼓勵了納稅人不顧自然資源的積壓和浪費盲目開采。
二是現行稅制中針對生態環保的主體稅種不到位，相關的稅收措施也比較少，并且規定過粗。資源和環境問題涉及到社會經濟生活的各個方面，關系到未來，需要從多個角度進行調節。而我國目前只有少量的稅收措施零散地存在于增值稅、消費稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅等稅種中。這些稅種設計之初對生態環保考慮得很不充分，缺乏系統性和前瞻性。具體而言，消費稅在設計應稅產品的稅率時沒有考慮其產生的環境外部成本，沒有把一些容易給環境帶來污染的消費品列入征稅范圍，如電池、一次性產品（相機、餐飲容器、塑料袋）以及煤炭等。在保護土地資源方面，耕地占用稅、城鎮土地使用稅的稅額偏低，對節約和合理使用土地刺激作用較小。現行增值稅則有一些規定間接導致環境污染的加劇，如對化肥、農藥設置13%的低稅率，低于17%基本稅率4個百分點。低稅率會引導化肥、農藥生產企業擴大生產，進而推動農業生產中化肥、農藥無限度的濫用，必然加劇農村的水質和土壤污染。
三是與生態環保有關的稅式支出政策單一。我國與此有關的稅式支出形式主要限于減免稅，缺少針對性、靈活性。國際上較為通行的對環保投資實行加速折舊、再投資退稅、延期納稅等方式，我國都沒有實施。這種單一稅式支出政策既影響了稅收優惠政策的實施效果，也影響了我國環保事業的發展。
四是征收行為不規范，依法征收不嚴格。以排污費的征收為例，目前,排污費作為一種輔助行政手段，主要由環境保護部門征收。由于其征收的立法依據不充分，征收的過程中的隨意性、攤派性的情況普遍存在，嚴重削弱了稅收對資源和環境保護的支持作用。此外，我國稅收執法不嚴，使稅收對資源和環境保護的支持作用大打折扣。
五、建立和完善我國生態稅收體系的思路
借鑒西方發達國家生態稅制實踐經驗，我國應逐步建立健全生態稅收體系，促進經濟可持續發展。
（一）建立和完善我國生態稅收體系的指導思想
一是合理確定生態稅收的征收水平。從發達國家（如OECD）征收生態稅的情況看，生態稅收在控制環境污染，保護自然資源方面確實取得了較好的效果。我國有必要吸取發達國家的先進經驗，不斷推進生態稅制建設。作為發展中國家，構建生態稅制時合理確定其征收水平非常關鍵。生態稅收的征收水平不能損害我國企業的國際競爭力。因為我國企業與國外企業尤其是一些發達國家的企業相比，實力差距很大，而且目前我國企業的負擔（包括稅費負擔）已經較重，若生態稅收征收水平過高，勢必影響到我國企業的國際競爭力。為此，我國在開征新的生態稅時應注意：一方面，合理確定其稅率；另一方面，采取相應的配套措施，保持微觀經濟主體的總體稅負基本不變。如借鑒OECD國家的做法，對納稅人進行補償、補貼或以減少其它類型稅收的方式，使納稅人獲得與其支付的生態稅等值的款項，從而不提高納稅人稅收負擔的總體水平。此外生態稅收的征收水平應保持穩定。這有利于增強投資者的信心和營造一個良好的投資環境。
二是有步驟、分層次地進行生態稅制建設。OECD成員國生態稅收建設是根據各國的經濟基礎、環境污染和資源破壞的具體情況展開的，涉及的措施各不相同。目前我國正處于計劃經濟體制向市場經濟體制轉軌時期。新舊體制轉換過程中，市場體制與政府宏觀調控體系均不完備，“市場失靈”和“外部不經濟”的問題普遍存在，環境污染和資源破壞日漸加重。在這種情況下，推行生態稅制，構建包括稅收在內的生態型宏觀調控體系以實現生態經濟效益確有必要。但是生態稅收的改革和完善過程不能脫離本國的國情，應根據經濟發展過程中面臨的突出的生態環境問題，有步驟、分層次地進行。
（二）建立和完善我國生態稅收體系的思路
在建立適應我國“資源節約型社會”要求的新型稅收體系的過程中，應將節約使用資源與環境保護統一協調起來,將新稅種的開征與現有稅種的完善結合起來,形成以資源稅和污染稅為主體、其他稅種相配合的生態稅收體系。
1、調整資源稅。在資源開采階段，可以對開采者征收開采稅、資源稅或礦區使用稅（費），以抬高資源的開采成本，進而提高資源的價格，為資源的可持續利用提供條件，對污染的產生在源頭進行控制。這一階段涉及到我國現行資源稅、城鎮土地使用稅和耕地占用稅。調整的措施包括擴大資源稅的征收范圍，將目前居民生活飲用水、工業用水的收費改為征稅，開征森林資源稅。鑒于土地是一種資源，以土地使用、耕地占用為課征對象的稅種具有資源稅的性質。為了使資源稅收更加規范、完善，將土地使用稅、耕地占用稅并入資源稅中。待征管經驗豐富后，再對其他資源課征資源稅。同時，將資源稅稅率和環境成本以及資源的合理開發、養護、恢復等掛鉤，根據資源的稀缺性、人類的依存度、不可再生資源替代品的開發成本、可再生資源的再生成本、生態補償的價值等因素，合理確定資源稅稅率，使稅率既體現國家對資源使用權的讓渡，又能進行級差調節。資源稅還需完善計稅辦法，將按應稅資源銷售量計稅改為按實際產量（使用量）計稅。
2、開設專門的污染稅。目前,國際上普遍開征大氣污染稅、水污染稅和垃圾稅等。針對我國生態環境保護的具體目標，以及遵循“循序漸進”構建新稅種的原則，應將二氧化硫、二氧化碳、工業污水和固體垃圾等作為現階段的主要課稅對象，其具體稅目可以是:二氧化碳、二氧化硫、固體垃圾以及工業廢水。待條件成熟后,再進一步擴大征稅范圍。應以污染物的排放量及濃度作為稅基，即根據納稅人所產生的實際污染物數值或估計值來計稅。這樣，一方面可直接刺激企業改進或引進先進治污技術和設備，減少污染物的排放;另一方面,使企業選擇適合自己生產特點的治污方式，以實現資源的優化配置。稅率制訂要符合“企業的邊際控制成本=邊際社會損失成本”的原則，并根據環境整治邊際成本的變化，及時調整,以便使防污總成本在每一時期都能趨于最小化。
3、其他稅種的調整與完善。流轉稅的完善。增值稅方面，要向“消費型”轉變，以加快企業技術進步和設備更新，提高環境和資源的社會經濟效益；完善稅額抵扣政策與措施，特別是對企業所購置的環保設備允許抵扣進項稅額；嚴格減免稅管理，對高污染、高消耗的企業不能給予減免稅優惠。消費稅方面，主要是調整稅種和稅率結構，將難以降解和無法再回收利用的材料、在使用中會造成重污染的包裝物品、一次性電池及氟里昂等產品列入課稅范圍，并采用高稅率；對于既危害個人健康又污染環境的香煙、鞭炮、焰火等消費品課以重稅。鑒于目前我國汽油的稅收負擔尚低于國際平均水平（根據現行稅率計算，我國無鉛汽油的稅收負擔為25%左右，而OECD成員國此類負擔平均在50%以上），可考慮適當提高含鉛汽油的消費稅稅率，進一步抑制含鉛汽油的消費使用，推動汽車燃油無鉛化的進程。
所得稅的完善。其主要內容是針對從事污染治理、購置并用于污染治理的固定資產、開發治理污染新技術與新設備的企業，實行減免稅、加速折舊、加計扣除等多種形式的優惠措施；對于有償轉讓環保成果及提供相關技術物資、技術培訓而取得收入的個人，則可減征或免征個人所得稅。
關稅的完善。為了防止發達國家向我國輸入污染,應在關稅中增加與生態保護有關的附加條款，如對有嚴重污染或預期污染又難以治理的原材料、產品及大量消耗性能源和自然資源的進口工藝和生產設備，實行高稅率;對消耗大量原材料的初級產品或產成品的出口商品，課以重稅，以限制國內資源的大量外流。
4、進一步完善生態稅收的稅式支出。除繼續保留我國原有的減稅、免稅和零稅率等稅收優惠形式外，還應針對不同優惠對象的具體情況，采取多種稅收優惠形式。主要包括：在增值稅中增加對企業生產用于消煙、除塵、污水處理等方面的環境保護設備給予減免增值稅的優惠規定；在企業所得稅和個人所得稅制度中增加對企業和個體經營者為治理污染而調整產品結構、改革工藝、改進生產設備發生的投資給予稅收抵免的規定；在企業所得稅制度中增加對實行企業化管理的污水處理廠、垃圾處理廠（場）實行加速折舊的規定。這樣可以增強稅收優惠手段的針對性，便于靈活運用各種不同稅收優惠形式激勵企業采取措施保護環境，治理污染，提高稅收優惠措施的實施效果。
值得指出的是，生態稅收作為構建資源節約型、環境友好型社會、實現可持續發展的經濟手段之一,并不是萬能的。在其實施過程中,還需要其他經濟手段、行政法律手段以及政策措施的配合,從而發揮整體性的調控效用。
