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摘要：由于我國(guó)稅法規(guī)定總會(huì)存在漏洞，所以經(jīng)濟(jì)生活中必然會(huì)存在避稅現(xiàn)象。本文通過(guò)對(duì)稅收法規(guī)規(guī)定的納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，可以直接扣除，不需要計(jì)入有關(guān)投資的成本存在一定的漏洞的深入研究，列舉抽象案例進(jìn)行分析來(lái)說(shuō)明及時(shí)反避稅的重要性和必然性。

關(guān)鍵字：避稅借款費(fèi)用稅前扣除

改革開(kāi)放以來(lái)以及我國(guó)加入世貿(mào)組織以后，隨著各國(guó)經(jīng)營(yíng)者的涌入，以及有心企業(yè)人對(duì)我國(guó)稅收法律制度的研究，出現(xiàn)了形形色色的避稅手法。因此，避稅與反避稅的探討對(duì)我國(guó)政府和稅務(wù)部門已刻不容緩。

一、避稅的判定

目前，學(xué)術(shù)界對(duì)于避稅的解釋多種多樣，避稅現(xiàn)象在我國(guó)比較常見(jiàn)，但是避稅得定義卻基本上止于顧名思義。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組認(rèn)為，避稅是納稅人通過(guò)對(duì)個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排，利用稅法的漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。稅法漏洞是指稅法中由于各種原因遺漏的規(guī)定或規(guī)定不完善之處；稅法特例是稅法中因政策等需要對(duì)特殊情況所作出得某種優(yōu)惠規(guī)定；稅法缺陷是指稅法規(guī)定的錯(cuò)誤之處。

我國(guó)法律對(duì)于避稅的合法與非法性沒(méi)有明確的界定。從國(guó)際上來(lái)看，納稅人這種的避稅行為一般也不屬于違法行為，但其后果與偷稅一樣在客觀上會(huì)減少國(guó)家的稅收收入，給國(guó)家的財(cái)政收入造成一定損失。外國(guó)也有這樣得困境：英國(guó)英超——阿森納俱樂(lè)部通過(guò)“幌子公司”等手段使得球員和教練每個(gè)賽季少繳幾百萬(wàn)英鎊的個(gè)人所得稅。因此該俱樂(lè)部的避稅事件只受了譴責(zé)調(diào)查，卻沒(méi)有受到法律制裁。眾多媒體撰文諷刺：“死亡和稅收是無(wú)法避免的，除非你在為阿森納踢球”。這也是“避稅”一詞在法律上沒(méi)有任何意義的必然后果。

但是消極縱容避稅不僅對(duì)國(guó)家造成損失，也使得納稅人的稅負(fù)不公平。對(duì)于避稅現(xiàn)象及時(shí)發(fā)現(xiàn)，及時(shí)打補(bǔ)丁、補(bǔ)漏洞是必然是必須必要的。

二、關(guān)于對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用

我國(guó)稅法規(guī)定：納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第六條和《企業(yè)所得扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三十六條規(guī)定的可以直接扣除，不需要計(jì)入有關(guān)投資的成本。

而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第六條的規(guī)定如下：

計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失。

下列項(xiàng)目，按照規(guī)定的范圍、標(biāo)準(zhǔn)扣除:

（一）人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

（二）納稅人支付給職工的工資，按照計(jì)稅工資扣除。計(jì)稅工資的具體標(biāo)準(zhǔn)，在財(cái)政部規(guī)定的范圍內(nèi)，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，報(bào)財(cái)政部備案。

（三）納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除。

（四）納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

同時(shí)我國(guó)《企業(yè)所得扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三十六條規(guī)定如下

納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50％的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。

這就意味著如下案例是不違反稅收法律規(guī)定的：

A公司為投資設(shè)立該公司的子公司B，向銀行借款ω，發(fā)生借款利息λ。該借款利息λ只要不是從關(guān)聯(lián)方借來(lái)的，依照稅法規(guī)定，A公司就可以在所得稅前扣除的。那么，我們就假設(shè)該借款是從非關(guān)聯(lián)公司的金融機(jī)構(gòu)借來(lái)的。

當(dāng)以下現(xiàn)象發(fā)生時(shí)，該借款費(fèi)用就變成A公司可以迂回的貓膩：

A公司將B公司的部分股票s“轉(zhuǎn)讓”給該公司的內(nèi)部職員甲，并宣稱該股票為公司內(nèi)部股，也就是說(shuō)該公司轉(zhuǎn)讓的股票是不上市但公司承認(rèn)，而且社會(huì)干預(yù)不明確的股票，當(dāng)職員離開(kāi)公司時(shí)，根據(jù)協(xié)議這種股票將會(huì)被A公司按照當(dāng)初的出售價(jià)格進(jìn)行收回。

明確的說(shuō)：此股票并非彼股票，此轉(zhuǎn)讓也非彼轉(zhuǎn)讓。持股職工甲等并未實(shí)際得到s股票,而只是得到了該股票的分紅權(quán)。盡管如此，該分紅權(quán)對(duì)于職工也是相當(dāng)誘人的，博弈的結(jié)果肯定是對(duì)于不知實(shí)情的職工甲來(lái)說(shuō)，愿意“購(gòu)買”該內(nèi)部股的股票。

由于對(duì)于一般參加工作不久的職員甲來(lái)說(shuō)，購(gòu)買股票的資金也是比較高額的，因此A公司提出了好的建議：A公司可以出面為甲來(lái)貸款購(gòu)買股票，該利息在職工工資里扣除。對(duì)于甲來(lái)說(shuō)，只要貸款利息是低于股利的，甲是愿意進(jìn)行該項(xiàng)交易的。

這樣，在對(duì)外報(bào)表上：A公司仍然是B公司的股票持有人，A公司對(duì)外投資的借款利息λ依舊可以在所得稅前扣除。由甲“購(gòu)買”的股票的利息λ甲實(shí)際由甲承擔(dān)。明確的說(shuō)，A公司在該套交易下，通過(guò)利息費(fèi)用的迂回賺到公司在稅前多扣了的λ甲。那么該筆收入如何入賬呢？其實(shí)很簡(jiǎn)單,公司只要在職工工資上小作文章即可實(shí)現(xiàn)其目的,假設(shè)原來(lái)對(duì)甲的工資為P,那么公司支付甲的會(huì)計(jì)分錄為:

借:應(yīng)付工資P

貸:銀行存款P

在甲貸款購(gòu)買股票后,由于股票的利息在甲的公資里直接扣除,所以甲的應(yīng)付工資直接變?yōu)镻-λ甲,會(huì)計(jì)分錄直接變?yōu)?借:應(yīng)付工資P-λ甲

貸:銀行存款P-λ甲

一般來(lái)說(shuō),公司職工工資的減少是不會(huì)引起審計(jì)人員的注意的,非常隱秘。

也就是說(shuō)：因?yàn)榘凑展緦?duì)外宣稱的報(bào)表該利息在所得稅前仍按照λ扣除，而實(shí)際應(yīng)該按照λ-λ甲扣除，這樣公司就獲得了λ甲的收入，同時(shí)由于稅前多扣了λ甲。所以A公司也同時(shí)省掉了λ甲*33%的所得稅稅額。

通過(guò)運(yùn)作，公司增加的收入為：

λ甲+λ甲*33%

即：λ甲(1+33%)

如果按照這種方式持有B公司股票的的職工還有乙、丙、丁…….

那么公司的避稅收入為：

（λ甲+λ乙+λ丙+λ丁+……）*（1+33%）（其中：λ甲+λ乙+λ丙+λ丁+……<λ）

通過(guò)上述分析，我們可以看出，上述運(yùn)作過(guò)程雖然不合理，但是當(dāng)事人雙方還是有繼續(xù)運(yùn)作的利益驅(qū)動(dòng)力，公司的利益根據(jù)上述描述顯而易見(jiàn)，對(duì)于職工來(lái)說(shuō)：只要股利收入大于利息之出，職工就有意愿“持有”股票。在雙方都有意愿實(shí)施該項(xiàng)行為的情況下，如果現(xiàn)象不被看穿，該行為會(huì)無(wú)限制的實(shí)施推廣開(kāi)，但是該行為對(duì)于國(guó)家財(cái)政必然存在損失。因此，發(fā)現(xiàn)避稅行為，反避稅是必要的。

三、反避稅的政策建議

鑒于上述案例分析，我認(rèn)為要加強(qiáng)以下幾個(gè)方面來(lái)反避稅：

1．嚴(yán)格監(jiān)控不上市的股票，加強(qiáng)立法，減少企業(yè)迂回空間。不上市的股票由于缺乏市場(chǎng)監(jiān)控，必然會(huì)存在不合理的地方。加強(qiáng)立法監(jiān)控，才能有效防止企業(yè)避稅空間。

2．建立完善的避稅發(fā)覺(jué)機(jī)制。通過(guò)完善的發(fā)覺(jué)機(jī)制使得發(fā)現(xiàn)的避稅行為立即有途徑公開(kāi)，通過(guò)公開(kāi)進(jìn)行討論，通過(guò)討論完善稅收法率制度。

3．會(huì)計(jì)審計(jì)制度。會(huì)計(jì)制度對(duì)于納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，不需要記入投資成本的規(guī)定是頗有爭(zhēng)議的，事實(shí)上，本人認(rèn)為投資行為應(yīng)當(dāng)算做資本性支出，其利息支出應(yīng)當(dāng)資本化記入投資成本。

4．加大避稅處罰力度。世界各國(guó)面對(duì)瘋狂的國(guó)際避稅，大部分國(guó)家采取重罰。如美國(guó)就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問(wèn)題增加處罰規(guī)定，對(duì)調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬(wàn)元以上的，按其調(diào)增額罰款2000-4000，力度之大，令避稅企業(yè)望而生畏。目前，我國(guó)稅務(wù)部門對(duì)避稅的查處大多只進(jìn)行調(diào)整，很少處以罰款，使得避稅企業(yè)產(chǎn)生了僥幸心理。因此，今后應(yīng)加強(qiáng)避稅的處罰性規(guī)定，加大避稅處罰力度。

除此之外，國(guó)際上的反避稅措施還包括禁止濫用稅收協(xié)定、限制公司改變經(jīng)營(yíng)形式、限制公司遷移出境等反避稅措施。我國(guó)隨著改革探化及國(guó)際間交往日益擴(kuò)大，要多借鑒國(guó)際反避稅經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善關(guān)于反避稅方面的稅收立法，通過(guò)健全法律法規(guī)，維護(hù)國(guó)家利益。反避稅，是斗智斗勇的持久戰(zhàn)。