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1994年稅制改革以后,增值稅成為我國最大的流轉稅種,其征稅范圍涉及銷售貨物、提供加工、修理、修配勞務及進口貨物。為了保證增值稅稅款普遍、及時、穩定的征收入庫,體現稅收的公平、中性原則,稅法將其納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人,并規定只有一般納稅人可以憑借專用發票抵扣進項稅款,而小規模納稅人實行簡單計稅。增值稅自實施以來,成就顯著,隨著我國經濟環境的發展,增值稅稅制應從以下幾方面進行進一步的改革和完善。

一、應加快由生產型增值稅向消費型增值稅轉換

增值稅源自于營業稅,由于當時的營業稅實行逐環節按全額計征的辦法,使得實際稅負隨生產環節的增加而呈現階梯式的增長,存在著嚴重的重復課稅問題。為此,法國人于1954年開始征收按增值額計征的增值稅,徹底解決了這一難題。在實際中,各國據以征稅的增值額都是根據本國經濟發展狀況和財政政策確定的法定增值額,根據各國法定增值額所包括的具體內容的不同,可將增值稅分為生產型、收入型和消費型三種,它們在確定扣除項目時都允許扣除外購流動資產的價款,但對外購固定資產的價款,各國的規定則有所不同。生產型增值稅在計稅時不允許扣除任何外購固定資產的價款,這就意味著作為課稅基數的法定增值額除包括企業新創造的價值外,還包括外購的固定資產價款部分,所以此種類型的增值稅屬于不徹底的增值稅,具有明顯的重復征稅因素;收入型增值稅不允許將當初購入的固定資產價款一次全部扣除,只允許扣除納稅期內應計入產品價值的折舊費部分,從理論上講,這是一種標準的增值稅,其理論增值額與法定增值額一致,但由于外購固定資產價款是以計提折舊方式分期轉入產品價值的,且轉入部分沒有合法的外購憑證,因而,憑發票扣稅的計算方法帶來了困難,從而影響了這種方法的廣泛采用;消費型增值稅允許將當期購入固定資產價款一次全部扣除,作為課稅基數的法定增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產資料價款后的余額,雖然在購進固定資產的當期因扣除額大大增加,會減少財政收入,但這種方法既避免了重復征稅,又適宜規范憑發票扣稅的計算方法,因為憑固定資產的外購發票可以一次將其已納稅款全部扣除,既便于操作,又便于管理,因而是三種類型中最先進、最能體現增值稅優越性的一種類型,也是各國采用最為廣泛的一種增值稅。

當初稅制改革時,適逢經濟呈現過熱跡象,固定資產投資規模增勢迅猛,重復建設、盲目建設嚴重,投資人過分追求外延型發展模式,造成大量的鋪張浪費,不利于我國經濟總體健康、穩定、協調地快速發展。因此,采用生產型增值稅,將加大投資人的投資成本,抑制投資人更新、改造、革新的過快,體現國家宏觀調控策略,刺激企業挖掘內部潛力,走內涵型發展之路,也為我國豐富的勞動力提供更多的工作崗位,是適合我國國情的。轉眼十多年過去了,我國的經濟實力得到了進一步的增強,國內外情況有了很大的變化,科學技術在經濟中的含量越來越高,而科技的日新月異,客觀上加快了生產設備的更新換代,面對加入WTO后眾多國際企業的激烈競爭,我國應選擇恰當時機,盡快將增值稅由生產型轉換為消費型,以增加我國企業的競爭能力。

二、非增值稅專用發票扣稅憑證管理存在漏洞

稅法規定,增值稅一般納稅人從銷售方取得的專用發票上注明的增值稅額及從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額,為準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額。另外,針對納稅人實際經營和計稅中的一些特殊情況,稅法還對進項稅額抵扣作了一些特殊規定:(1)一般納稅人向農業生產者或小規模納稅人購買的免稅農產品,準予按照收購憑證上所注明的買價和13%的扣除率計算進項稅額抵扣;(2)一般納稅人外購或銷售貨物(固定資產除外)所支付的運輸費用,根據運費結算單據(普通發票)所列金額和7%的扣除率計算進項稅額準予抵扣;(3)從2002年5月1日起,從事廢舊物資經營的企業免征增值稅,其開出的廢舊物資銷售發票可作為增值稅一般納稅人的進項憑證,按票面金額10%的扣除率計算進項稅額準予抵扣。

這些特殊規定的實行,無疑減輕了相關企業的增值稅稅負,但非增值稅專用發票扣稅憑證的使用,卻在實踐中表現出以下突出問題:一是作為進銷貨物運費抵扣稅憑證的交通運輸發票,一直由地稅部門負責管理,依票面金額按3%稅率征收營業稅,而國稅部門在作為抵扣稅憑證時,則要按票面金額7%抵扣進項稅,征稅率和扣稅率之間差異為4%,造成低征高扣;二是農產品的收購發票作為進項稅扣稅憑證,一直由抵扣稅方自行填開,填開的真實性很難保證,且憑此發票付款時均為現金支付,銷貨方均為個人,稅務部門很難核實,為虛開抵扣提供了可乘之機;三是部分直接回收廢舊物資為原材料的工業企業拆分為商業、工業兩家,拆分后的商業企業將回收來的廢舊物資銷售給拆分后的工業企業,為其開具廢舊物資銷售發票作為進項稅抵扣憑證,由于廢舊物資銷售發票既非全國統一,又由收購企業自行填開,且銷售環節免稅,管理難度大,極易造成填開、抵扣不實,使國家稅款受到損失。

針對上述問題,稅務機關首先必須加強對非增值稅專用發票扣稅憑證的統一管理,將其列為日常進項稅額審核業務重點,特別是大面額的票要嚴格核查,同時加強對相關納稅人員的宣傳教育,增強其依法如實填開的法律意識,對所查出的偷稅、騙稅案件,加大打擊力度,取消其依非專用發票抵扣稅款的資格;其次,改進或取消憑借收購憑證抵扣進項稅金的規定,可以采取對使用農產品作為主要原材料、輔助材料的生產加工企業,實行一定比率減征,或根據其實交稅金由財政給予一定比率的返還補貼,以堵塞收購憑證現金結算、納稅人自開自填,虛開多抵、扣進項稅金、偷稅的漏洞。

三、增值稅納稅人之間稅負不公

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人銷售或者進口稅法所列舉的適用13%低稅率以外的其他貨物以及提供加工、修理修配勞務,均使用17%的基本稅率,并可以根據合法的扣稅憑證抵扣進項稅額,小規模納稅人的征收率為6%(工業)和4%(商業)。據測算,增值稅一般納稅人中,工業企業平均稅負在3%–5%之間,商業企業絕大部分稅負在1%以內,這就使得增值稅小規模納稅人與一般納稅人稅負差距較大。受利益驅動,小規模納稅人一方面采取不開發票、用自制收據代替發票、現金交易不入賬、不建賬或不如實建賬等手段偷逃國家稅款;另一方面根據自己所經營的商品品種和銷售對象來確定是否申辦一般納稅人。如果銷售對象主要面對的是使用單位和消費者個人,寧可不申辦一般納稅人,從而形成個體日用百貨、日雜用品門點,專業建材市場,鋁合金門窗加工業等大都為小規模納稅人,稅務部門很難控管。

增值稅防偽稅控開票系統的全面推行和金稅工程網絡的全面開通,標志著增值稅一般納稅人的管理已經從手工操作過渡到了運用計算機網絡進行現代化管理和監控,較好地扼制了利用增值稅專用發票偷騙稅案件。因此,可以適當降低一般納稅人認定門檻,擴大一般納稅人認定面,降低或取消一般納稅人認定條件中的銷售收入限額,凡能正確核算進、銷項稅金,使用防偽稅控系統開具增值稅專用發票的,就可認定為增值稅一般納稅人,納入稅金工程網絡監控。同時,要對小規模納稅人加速推進使用稅控裝置,增強征收力度,盡可能掌握其銷售收入,使稅款足額入庫。小規模納稅人的稅負略高于一般納稅人的稅負,可以促使大部分小規模納稅人積極主動地健全會計核算,創造條件申請成為一般納稅人。