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自1978年改革開放以來，積極引進外資成為我國經濟發展戰略的一個核心內容。我國利用外資的總體效果良好，累計吸引外國直接投資（FDI）已超過6600億美元，截至2006年6月，全球500強跨國企業中，已有480多家來華投資。FDI對我國的資本形成、就業、出口與技術進步等諸方面都產生了積極效果。截至2005年底，我國經濟增長的1／3、稅收的1／5都來自于外資，外商投資企業進出口已超過全國進出口總額的57%。現存注冊的28萬家外商投資企業直接就業人數已經超過2500萬，占全國城鎮勞動就業人口的10%以上。“十五”期間.占全國企業總數約3%的外商投資企業上繳稅收達22384億元人民幣，年均增長22%；工業增加值年均增長約30%。我國近30年的開放實踐證明，積極合理地吸收外資有效彌補了國內建設資金的不足，引進了大量先進技術以及先進經營方式和管理經驗，并帶來了現代流通和市場營銷理念，引入了國際競爭機制、國際規則和國際標準，在促進我國技術進步、推動產業結構調整升級的同時，加速了我國開放型經濟的形成。

然而，從人均吸收外國直接投資占全社會固定資產投資和占GDP的比重等指標來看，我國吸收外商投資仍低干世界平均水平。2003年我國人均實際利用1331為47美元，居于全球中下游水平。如果考慮外商投資企業的終止運營、資產折舊和撤資等因素，2003年底我國吸收外商直接投資存量為2600億美元，相當于當年GDP的18%左右，低于27%的世界平均水平。根據聯合國貿易和發展會議的研究報告，1998～2000年，在140個國家與地區參與的排名中，中國吸引外國直接投資的業績指數值名列第47位。從FDI結構來看.我國這些年所吸引的FDI絕大多數屬于中低端技術產業與勞動密集型產業，高科技產業比重偏低。而且，絕大多數FDl集中在傳統制造業，流入現代服務業的FDl比重偏低，這一點與發達國家所吸引FDI的結構有明顯差別。

一、稅收優惠與吸引外資的關系

按照聯合國貿易和發展會議的定義，優惠是指政府提供給特定企業的任何可衡量的經濟方面的利益，由此可以提高特定外資企業的收益率，或降低其成本或風險。外資稅收優惠是指為引導外資注入特定項目或部門而給予企業的使企業減輕稅收負擔的各種優惠。

（一）稅收優惠與吸引FDI的一般關系

從上個世紀80年代以來，人們開始深入研究稅收與引進外資的關系。早期的文獻可以追溯到盧丁報告，盧丁通過對西方發達國家的研究，發現稅收對于外資內流有顯著影響。90年代有更多的研究支持這個結論。Gropp＆Kostial（2000）運用OECD國家在1988～1997年的數據，建立了FDI流動和法定稅率以及其他宏觀經濟變量（預期經濟增長率、預期真實匯率、經濟開放指數、FDI總量）之間的方程式，進行回歸分析，考察稅率變化對FDI流動的影響。研究結果表明，稅率變化對FDI流動有著顯著影響，法定稅率每平均上升10個百分點，則會減少0.3%的FDI內流（以FDI／GDP），同時增加O.2%的FDI外流。我國有關涉外稅收優惠與FDI相關性的研究始于20世紀90年代。克沃斯（KWOrth）、塞繆爾和斯特拉（SamuelTungandStellaCho2000）、克爾和彼得（IanKerrandVasanthiMorlsinghPeter，2001）等外國學者的研究結果均證明我國的涉外稅收優惠大大降低了外資企業的有效稅率，對外資增長及其地區分布有著顯著影響。國內學者魯明泓（1994、1997、1999、2002）、馬栓友（2001）、張長春（2002）、童錦治（2004）等分別運用計量經濟方法對我國涉外稅收優惠的有效性進行了實證分析，其結果也基本支持了涉外稅收優惠在一定條件和一定程度上對我國FDI流入的積極影響。

（二）稅收優惠吸引FDI的進一步分析

1.稅收優惠方式與效果。稅收優惠有許多表現形式，如減免所得稅、免稅期、擴大投資和再投資補貼、特殊扣除等。各類優惠措施的效果是不一樣的，除了一般陛優惠手段和特殊的優惠手段會出現效果的差異外，對不同類型的外國直接投資，稅收優惠的效果也會不一樣，最典型的是在出口導向型和進口替代型投資上的差別。對進口替代型的投資者而言，是否進行投資主要取決于當地市場的規模和條件，他們往往只考慮兩個問題，一是他們是否有超過當地企業的競爭優勢，二是直接投資是否比簡單地向這一市場出口產品更有利，由于投資者的競爭對手主要來自于當地企業和在當地投資的其他跨國公司，而每個競爭者都可以享受到相同的稅收環境，因此，東道國是否有稅收優惠就顯得不是那么重要。但在出口導向型的投資中，生產成本對出口產品的競爭力有相當重要的影響，東道國的稅負越低，生產成本就越低，出口產品的競爭力就越強。

2.稅收優惠與稅收饒讓。跨國投資者能否真正得到資本輸入國給予的稅收優惠，還取決于資本輸出國能否實行稅收饒讓。如果實行稅收饒讓，稅收優惠的好處將落入投資者手中；如果不實行，稅收優惠的好處將落入資本輸出國的政府手中。在與我國簽訂稅收協定的89個國家中，有許多未實行稅收饒讓，這意味著我國給予外資稅收優惠政策而放棄的經濟利益，許多跨國投資者并未直接受益，而是送給了外國政府。

3.稅收優惠的效益與代價。稅收優惠有效益是指稅收優惠能顯著地增加經濟的產出，對東道國產生的實際利益大于由于稅收優惠而導致的利益損失或機會損失。通常，外國直接投資給東道國帶來的利益有創造就業機會、改善基礎設施、技術轉移與擴散以及拓展新市場等，同時，可能由于損害環境、耗費原材料、割裂國內經濟等而導致東道國的較大損失。只有當投資利益大于損失時，東道國的稅收優惠才是有效益的。東道國不能因為片面追求外國投資的數量而犧牲本國的利益，在制定優惠政策時，要充分考慮該項政策的實施對本國的環境、市場、技術等方面的影響。

4.稅收優惠與其他措施。稅收優惠措施是通過減少外國投資者在東道國投資的成本、增加其收益這一機理達到吸引外商直接投資的目的的。人們逐步認識到，雖然稅收是影響直接投資的重要因素，但是稅收優惠政策并不是吸收外國直接投資的最有效方法。快速增長的經濟、良好的基礎設施條件、潛在的巨大市場份額、高素質的勞動力以及便利的交通運輸條件等對外國投資者都有著強烈的吸引力。

（三）我國FDI稅收優惠政策綜合評價

1.現有政策。我國涉外稅制創立之初，為了彌補當時投資環境存在的諸多嚴重缺陷，并考慮到當時國內稅制本身也面臨較大的調整，所以選擇了全面優惠原則，對外商投資企業單獨制定了一套稅收制度，其中涉及的稅收優惠措施主要包括以下幾個方面：（1）對所有外商投資企業適用的“普惠”稅收政策--定期減免稅優惠。（2）對所有外國投資者適用的再投資退稅優惠。（3）對外商投資的特定行業、項目的所得稅優惠政策。（4）對外商投資企業的區域性稅收優惠政策。（5）對外商投資企業采購國產設備抵免所得稅的優惠政策。（6）對外商投資企業技術開發費加計扣除的稅收優惠政策。（7）對外商投資企業追加投資單獨享受定期減免稅的優惠政策。

2.綜合評價。過去的二十多年，我國引進外資是把重心放在增加國內市場的資本要素供給總量上，這種模式也是發展中國家中期利用外資的普遍選擇，外資稅收優惠政策對我國經濟發展的歷史性貢獻有目共睹，不予贅述。但是，時至今日，外資稅收優惠所帶來的負面效應正在逐漸顯現：一是稅收優惠過多，普惠性傾向突出而實際規則紊亂：二是政策目標不明確，區域優惠沖淡了產業導向目標；三是部分優惠政策有失公平，損害內資企業競爭力；四是稅收優惠方式以直接減免

為主，容易受限和扭曲。對此，理論界與實務界已基本形成共識。

二、利用外資稅收政策的關聯性問題

（一）關于虛假外資問題

1.虛假外資問題描述。從目前的文獻資料看，虛假外資在法律上或學術界討論中都沒有明確的定義，更多的是對一種經濟行為的概括。例如將之描述為“境內企業或自然人通常先在境外注冊一個或若干個相關聯的控股公司，然后想方設法籌集到一筆外匯資金，并以境外注冊的公司名義匯入外匯資本金，新設或收購境內目標企業”，成立假外資企業的過程。麻省理工學院黃亞生教授認為這種回流的外商直接投資，“開始是中國企業輸出的，然后，再回投給中國”。由此可見，虛假外資的本質是國內資本身份的轉換，而離岸金融中心的存在使這種轉換成為可能。

離岸金融中心對中國內地展開大規模投資始于20世紀90年代中期，到2000年，主要離岸金融中心對中國內地直接投資已近50億美元，約占當年實際利用外國直接投資總額的12%。但是這其中究竟有多少與中國內地資本回流有關系，迄今也沒有一個統一的、眾所公認的統計。梅新育博士估計，我國每年實際利用外資中，約1／3是國內資本“留學”后回流形成的假外資。根據黃亞生教授的研究，20世紀80年代至90年代中期.回流FDI占中國FDl流入量的23%。與此相似的數字是世界銀行給出的，它估計在1992年中國回流的FDI占總FDI流入量的25%左右。

2.稅收優惠政策與虛假外資的關系。虛假外資對一國經濟最明顯的消極影響就是對國家稅收的侵蝕。國內資本可以通過控制（或設立）多家假外資企業，一旦一家假外資過了稅收優惠期限.就通過關聯交易等手段將其利潤轉移到另一家假外資企業，繼續享受稅收優惠。

3.觀點與建議。（1）虛假外資的成因是多方面的，既有制度性因素，又有管理性因素，稅收優惠只是產生虛假外資的誘因之一。（2）加強對虛假外資的防范，更多的應該從資本流出的監管入手，密切關注境內企業與境外公司的關聯交易以及由境內居民控制的外資企業的利潤匯出、利潤再投資、股權轉讓等情況。（3）推行資本國民待遇原則.從根本上消除虛假外資的稅收動機。當前，在不能及時采取上述措施的情況下，可適當借鑒美國”長臂監管”的方式，如果追查發現屬惡意的虛假外資，則不給予其稅收優惠待遇，而且.對借外資身份來逃避稅收的企業，應追繳減免的稅款，并嚴格按《稅收征管法》的規定處罰。

（二）外資與國有資產流失問題。

在全球產業轉移的過程中.基于對資源共享的考慮，自上世紀90年代以來，作為逐漸興起的一種外商直接投資方式，外資并購在全球得到迅猛發展，發生在我國境內的外資并購份額也日益擴大。由于外資并購而導致的國有資產流失問題備受關注。外資并購國有企業是在我國特殊的法律、政策、市場背景下展開的：

1.外資并購的法律法規缺失。我國沒有專門的適用于外資并購國有企業的法律，參照某些法律法規執行的外資并購活動，使交易成本具有不確定性，達成并購協議的成本取決于雙方的態度和談判的條件，并不取決于明晰的法律規定；履行協議的成本、解決糾紛的成本，都取決于并購雙方的供求關系和態度，缺乏相應的明確法律規范。

2.資產所有與占有權責不清晰。國有企業采取國家所有制的形式.委托的鏈條很長，在理論上，國有資產屬于全體人民，政府是所有者代表。但在國有資產的實際管理上，所有者權益被分割到政府相關部門以及中央、地方、企業不同層級，大家“齊抓共管”，都是資產所有者，又都不是明確、完整的所有者，實際造成了產權主體缺位的現象。形成了掌握企業實際控制權的政府機構、企業經理人員并不能對資產風險負責.甚至爭相分割收益的局面。3.中央與地方政府利益機制不同。中央政府與士眭方政府在面對外資并購國有企業時，利益機制不同，因而各自對待外資并購國有企業的態度、行為方式也不盡相同。由于國有企業是全民的資產，地方政府在行使資本所有權時是接受中央政府的委托.處于第二層次的人地位上，地方政府對于國有資產保值增值的關心程度一般要低于中央政府。外資并購國有企業對于中央和地方政府職能履行的影響是不盡相同的，對于各自利益關系的影響也存在差異。例如，在國有企業產權流動問題上.中央政府與地方政府對威本－－收益的評價就會不同，對于中央政府是成本的，對于地方政府可能恰恰是收益。外資并購國有企業后，過去是中央國有企業，現在會轉變為無主管部門的企業，與地方政府的經濟關聯性就會增強。由于并購導致財稅收益在中央與地方的重新分配，將有利于地方政府.屬于地方政府的收益，在外資并購國有企業中，地方政府往往有更大的動力和熱情。且地方政府與企業的距離比中央政府近，對跨國并購的推動作用也更明顯。

4.交易過程中存在非均衡狀態。國有企業參與跨國并購的愿望強烈，在并購交易中企業管理層更關心的是對管理者和職工的補償條件，而非國有資產的交易價格。由于內部人控制下的國有企業的管理層以及地方政府主導下的國有企業和管理機構，都希望促成并購交易.存在著壓低國有資產評估價格的可能性。加之我國資本市場發育不健全，難以為國有企業資產評估提供一個參照系，對于中央政府來說，即使能夠控制國有資產的評估，但由于信息不對稱，也難以準確掌握國有資產的評估價格，國有資產評估的隨意性也就在所難免。在中外雙方討價還價的過程中，外商往往利用參與并購的國有企業供給大于需求以及國有企業之間的相互競爭等有利條件，壓低并購價格，這都是國有資產流失的重要原因和途徑。通過對外資并購國有企業的機制分析.結論是：外資并購中的國有資產流失，不是吸引外資的稅收優惠問題，更多地是由于國有企業資產的全民所有、集團占有，導致產權不明晰、機制不完善的問題。與稅收相關聯部分，也體現在財政體制方面。應該改革所得稅分配體制，按照資產比例分享所得稅利益。2006年9月8日起施行的《關于外國投資者并購境內企業的規定》強化了國家經濟安全概念，將對促進外資并購的健康發展產生積極作用。

（三）外資與產業空心化問題

1.對產業空心化的一般認識。產業空心化，指一個國家或地區的已有產業處于衰退階段，而新的產業還沒有得到發展，或者發展得不夠充分，不能彌補已有產業衰退的影響，造成經濟陷入不斷下降甚至萎縮的現象。產業空心化有兩種類型：一是指一個國家或地區的制造業轉移到其他國家和地區，導致本土就業機會減少，市場需求下降.經濟增長放慢，主要發生在發達國家和地區。二是技術密集型產業沒有核心技術，形成對外國的技術依賴，主要出現在發展中國家。

首先，產業空心化從根本上講是生產要素的空心化，其根源在于生產要素的比較劣勢，包括資本、技術、勞動力、資源等。不同要素的比較劣勢，決定了產業空心化的表現形式也有所不同。其次，隨著空心化程度的加深，將逐漸波及同類產業乃至上下游產業，最終導致整個產業結構的失衡。第三，產業空心化屬于市場失靈，產業空心化是資源全球化配置效率提升與一國產業安全之間沖突的集中體現，是一種“新型的市場失靈”，有可能導致一國產業暫時甚至永遠失去市場勢力、控制力和話語權，嚴重的還將危及國家經濟安全。

2.外資與我國產業空心化的關系。我國當前的產業空心化發端于技術要素的空心化，而這種技術空心化.可以說是國內產業調整與國際經濟秩序之間互動的結果，外資在其中的影響明顯。（1）外資市場占有率逐年提升。特別是上世紀90年代以來，外國資本和跨國公司開始在中國進行大量兼并收購活動，取得了不少行業的控制權。外資的擠占，分割了國內產業產品市場，壓縮了內資產業發展空間，在加速傳統產業萎縮過程的同時，也制約了內資新產業的形成。（2）外資技術水平一般。跨國公司投入或轉讓的大多是針對中國國內市場的所謂“適用技術”，但這些技術，在國際上僅僅是二三流、已經過時的技術，真正的高新技術、上游環節技術、產品開發技術卻很少在我國轉讓或投入。謝潔（1998）用國產化程度衡量跨國公司在我國的技術擴散，通過對上海浦東新區80家投資總額在1000萬美元以上的外商投資工業企業調查發現，77.5%的企業處于淺度國產化階段，即制成品的關鍵性中間投入品尚未實現國產化。我們所期望實現的深度國產化狀態，即制成品的關鍵性中間投入品實現國產化，只占16.25%，而實現產品或技術創新的企業則更是少之又少.僅達到總數的6.25%，這表明中方并沒有掌握產品的核心技術。引進外資處于全國領先地位的浦東新區尚且如此，其他地區就更不必說了。（3）外資技術外溢效應較低。在承接國際產業轉移的過程中，政府和企業過分注重引進外資的規模.忽視了技術的學習和自主創新能力的培養，近年來的經濟快速增長，主要還是由高投入、高消耗、高污染的粗放型增長方式推動的；缺乏自主知識產權和核心技術，在國際分工中處于產業鏈和價值鏈的低端；外資控股和外商獨資化傾向趨強，本土企業技術開發和民族產業發展進步受到擠壓，民族品牌不斷消失，絕大多數企業沒有核心技術，基本上只是負責一個工序的包裝和組裝車間，大約90%的產業價值都產生在中國之外，以高能耗、高污染、高投入為代價集聚的龐大的生產能力與極低的收益率的反差，盡顯“進步的貧困”的無奈。

3.防止產業空心化對策。產業空心化對經濟的不良影響廣泛而深刻，影響國家經濟安全。防止產業空心化需要政府干預，以及政策引導，解決產業空心化問題的關鍵是新產業的盡快形成，新產業形成的關鍵在于技術創新能力的提高，技術創新能力的提高則主要是制度安排的結果。所以，解決產業空心化問題的關鍵在于制度創新，通過制度創新形成有利于技術創新的制度安排。為此，首先.要把吸引外資的重點放在引進技術和消化吸收上來。提高本土企業的技術水平、創新能力和學習能力。其次，加大對跨國公司核心技術轉移的優惠政策力度，在稅收減免、項目配套支持上給予優惠。第三，利用跨國公司技術轉移和技術擴散，提高自主研發能力，催生一批具有國際競爭優勢的行業。

三、利用外資稅收政策轉型建議

從世界范圍而言，各國吸引外資的政策逐步經歷三個階段：以激勵為特征的第一代外資政策，主要包括財稅激勵和金融激勵；以規制框架為特征的第二代外資政策.規制框架有兩個目的，一是投資保護，保護投資者不受東道國歧視性待遇，二是投資自由化.約束政策對外資的限制并在投資活動上盡量避免一些附加條件；以加強關聯為特征的第三代外資政策.所謂關聯是指通過市場關系建立跨國公司與當地企業供給方面的契約，增強發展中國家的企業競爭力。從目前的激勵型政策逐步走向規制型和關聯型政策是我國外資政策發展的必然趨勢，也就是說，今后我國的外資政策是一種主要依靠市場機制，對外資實行國民待遇的以規則為基礎、以發揮關聯效應為目標的中性外資政策。隨著我國國民經濟的發展進入一個新的歷史時期，在全面建設小康社會的歷史進程中，如何使我國吸引外商投資的政策和實際吸引外資的效果更有效地統一起來，科學發展觀提出了新要求，引進外資的稅收優惠政策必須及時轉型。

（一）政策走向

《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》提出：“既要擴大利用外資規模，更要提高利用外資水平，更好地發揮外資的作用。”引進外資的稅收政策進行轉型，就是要在上述基本方針中尋求結合點。鼓勵產業與技術進步

應該是利用外資的主要目標。因此，政策轉型走向應該是：取消對外資的特惠稅收政策，統一實行產業與技術進步的稅收優惠。

1.公平各類企業稅收待遇。2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《中華人民共和國企業所得稅法》，自2008年1月1日起施行，1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月13日國務院的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》同時廢止。“兩法”合并后，外資的“超國民待遇”被取消，企業所得稅稅率統一為25%，低于OECD國家目前的平均稅率，也低于我國周邊一些國家和地區的平均稅率，我國對外資仍具吸引力。

2.統一實行產業與技術進步優惠。產業與技術進步是國民經濟發展的有效保證，應不再分內外資企業，只要符合國家鼓勵投資的項目或產業，均可享受稅收優惠，突出稅收優惠政策的產業導向性，加大高新技術產業的稅收優惠。一是對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15%的優惠稅率，擴大對創業投資等企業的稅收優惠以及企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠；二是保留對基礎設施投資的稅收優惠政策。

3.建立符合WTO要求的技術產業稅收優惠體系。按照WTO《補貼與反補貼措施協議》規定，國家對基礎性研究的資助不在限制之列，對產業（基礎）研究和前競爭開發（產業應用）活動不超過合法成本的75%和50%的補貼為不可控告補貼。協議允許支持的R&D方式包括政府稅收減免。按照協議精神，應該將政府對技術創新的支持定位于產業研究和前競爭開發階段，在不違反或雖然有所違反但不引起起訴的前提下，進一步加大政策優惠的力度和優惠政策的覆蓋面，將產業基礎研究、產業應用研究開發稅收優惠作為高新技術發展政策的一個重要環節。技術是產業的先導，產業是技術的依托.將稅收優惠的重心轉移到高新技術成果產業化支持體系方面來，建立起符合國際規范的稅收優惠體系。

4.實行以間接優惠為主的稅收激勵政策。稅收優惠的作用空間應主要放在激勵和引導方面，所以在稅收優惠政策手段的選擇上盡可能采用間接優惠方式，可以考慮的措施包括：對于基礎產業和高新技術產業，采取固定資產的加速折舊，并按照國家規定的技術標準來核定加速折舊的程度；對于高新技術產業，允許稅前列支一定比例的科研開發費用和風險準備金，為企業進行高新技術風險投資分散部分風險。即通過加計扣除、投資抵免、加速折舊等優惠措施引導企業建立健全自主創新機制；應盡可能減少增值稅、營業稅等“中性”稅種的減免。另外，稅收優惠的條件必須統一、透明，并一視同仁，政策的內容要具有可操作性，不出或慎出增加行政審批、部門審核認定的政策，以免產生不必要的制度成本和管理漏洞。

（二）政策配套措施

1.保留“西部大開發”的稅收優惠。為了中、東、西部地區的共同發展，避免地區間發展不平衡的進一步拉大，考慮到西部地區基礎設施薄弱、交通不便、信息閉塞等原因，在國家逐步加大對中西部地區的資金投入，改善基礎設施的前提下，應保留2000年國家實施“西部大開發”戰略以來在稅收方面的優惠政策.以吸引外資促進該地區經濟的發展。

2.設定政策調整過渡期。對政策調整前已經批準設立、依照當時的稅收法律和行政法規享受低稅率和定期減免稅優惠的老企業，給予過渡性照顧，在政策調整實施后5年內逐步過渡到新的稅率；對按原政策規定享受定期減免稅優惠的老企業，政策調整后可以按原稅法規定繼續享受尚未享受完的優惠，但因沒有獲利而尚未享受優惠的企業，優惠期限從新稅法實施年度起計算。

3.分步驟、分階段地實現增值稅轉型。生產型增值稅存在的重復征稅問題在基礎產業、高新技術產業中表現得尤為明顯，加重了產業的稅收負擔。又由于購進固定資產的稅金不能抵扣，使基礎產業和高新技術產業可抵扣稅金較小，影響了企業投資的積極性。為了促進基礎產業和高新技術產業發展，可以考慮在基礎產業和電子信息技術、新材料、生物醫學、高效農業、航空航天等高新技術產業率先實行消費型增值稅，積累經驗，為最終全面實現消費型增值稅做好準備。