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農業(yè)社會和工業(yè)社會里的人力資本對經濟發(fā)展的貢獻，是以土地或金融資本為經濟增長的最主要限制性因素的，加之新古典經濟理論認為企業(yè)所有權屬于物質資本所有者，人力資源信息一直未能作為企業(yè)的重要信息向利害關系方進行披露，因而人力資源會計也一直未能得到發(fā)展。然而，知識經濟社會中的人力資源將逐步取代金融資本而成為經濟增長的最為重要的限制性因素，其對經濟發(fā)展的貢獻越來越大;同時，現(xiàn)代企業(yè)理論認為企業(yè)是一系列契約的組合，人力資本所有者以人力資本參與企業(yè)，并享有企業(yè)的剩余索取權，它為人力資源作為一種重要的信息進行披露提供了理論基礎。因此，人力資源會計將是會計理論研究的一個重要課題。

一、人力資源會計概念、特征

美國著名人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為“人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告的活動”。我國會計界對人力資源會計有不少定義，如：“人力資源會計是會計學的一個新興分支，它是測定和報告企業(yè)人力資源的變動和現(xiàn)狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計”。這與弗蘭霍爾茨的定義差不多，只是將“企業(yè)”改成了“組織”。還有人認為，“人力資源會計是以金額數(shù)字作為反映控制經濟組織中人的成本和價值的管理活動，是會計體系一個新興的分支”。這個定義對人力資源會計的核算對象僅局限于對人的成本和價值中可用貨幣單位計量的部分，對人力資源的非貨幣性價值，如人力資源的教育程度、經驗、知識水平等則未包括在內，這樣，人力資源價值的計量模式之一———非貨幣價值模式也就難以找到理論支持了。筆者認為美國會計學人力資源會計委員會于1973年所下的定義更適合：“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法,其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息,提供給企業(yè)和外界有關人士使用。”這一概念將人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標等內容均包括其中，比較全面。

與傳統(tǒng)會計相比，人力資源會計的顯著特征是：

1．確認人力資源是“第一資源”，而且是可以用價值計量的資源；

2．人力資源投資是構成人力資源資產的主體，是長期創(chuàng)造價值的源泉，因此，凡是用于人力資源的投資不應作為當期費用“報銷”而應該“資本化”從而形成人力資本；

3．人力資源的所有者如同物質資源的所有者一樣，也應該擁有參與分配的權益。

二、人力資源會計發(fā)展史

當我們細細品味咀嚼這沉淀著滄桑和巨變的經典歷程時，相信您,我們的會計、管理同行們，在走向新時代的時候會豁然開朗，會精神矍鑠。

(一)人力資源會計萌芽

西方第一代管理理論,是以“經濟人”假設為基礎和前提的物本管理。這種管理的特點是見物不見人,重物輕人,把人當作工具,人被當作機器附屬物,要人去適應機器,對人主要實行物質激勵和金錢激勵。即使是被譽為“科學管理之父”的泰勒,也只是把人當作物和工具來管理,他并沒有嚴格區(qū)分對物的管理和對人的管理。在物本管理觀念下,人在企業(yè)中的地位和作用不可能得到肯定,人的價值不可能被發(fā)現(xiàn),人力資源也不可能得到開發(fā)和利用。但泰勒畢竟認識到當時勞動生產率的提高關鍵在于對員工施以物質激勵和誘因,這一“經濟人”觀念致使后來的追隨者之一克利克第一次提出包括人事在內的管理的七職能理論。從此以后,管理方逐漸由物質資源轉移到人事這個角度上。社會學、心理學以及行為科學研究在人事管理上的直接應用,也引起了管理觀念從物本向人本的轉變,為人力資源的開發(fā)和利用奠定了基礎。因此,可以說物本管理理論的出現(xiàn)及其后期發(fā)展促進了人力資源會計的萌芽。

(二)人力資源會計的產生

人力資源會計在20世紀60年代末70年代初產生于美國。它的產生有著特定的歷史條件和社會環(huán)境。

1．彌補傳統(tǒng)會計不足的需求

會計作為經濟管理的一個重要組成部分，其基本責任就是通過各種有效的方法，向不同會計信息的使用者提供準確有效的會計信息。由于以高新技術為基礎的知識經濟環(huán)境已經開始對其工作產生很大程度的影響，就使得傳統(tǒng)會計科學內容不斷地創(chuàng)新，新的內容不斷地涌現(xiàn)。因此人力資源會計就成為彌補傳統(tǒng)會計不足的新學科。

2．社會經濟環(huán)境的需求

(1)現(xiàn)代產業(yè)發(fā)展的趨勢為人力資源會計產生創(chuàng)造了社會條件。上世紀50年代開始，世界科學技術突飛猛進的發(fā)展，以人力資源為主要支柱的第三產業(yè)逐步取代了第一、第二產業(yè)。經濟發(fā)展需要大量經過高等教育和培訓的專門技術人才和科學研究人才，這就使人力資源投資的數(shù)額迅速地增加。在社會經濟的發(fā)展過程中，許多經濟現(xiàn)象已經不能用傳統(tǒng)的經濟理論解釋，因此新的經濟理論逐漸產生和發(fā)展。其中，人力資本、人力資產、人力資產投資等經濟理論相繼提出，孕育著人力資源會計的產生。

(2)企業(yè)對人力資源管理的加強是人力資源會計產生的動力。隨著對人力資源質量的關心，許多大公司都建立培訓中心及其他培訓機構，企業(yè)對人力投資加大。企業(yè)管理從重視物質的管理轉向對人的管理。在人力資源會計管理趨于科學化、系統(tǒng)化、數(shù)量化的同時，企業(yè)財務部門就要提供人力資源成本和價值信息。這種情況促進了人力資源會計的產生。

(3)企業(yè)人力資源的流動是人力資源會計產生的催化劑。隨著社會生產的發(fā)展，人力資源的流動性增大，企業(yè)為保持擁有一定的人力資源，就會相應創(chuàng)造一些條件，就會相應增加人力資源的投資。為了讓人才能夠直觀地感到自身在企業(yè)中的價值，就需要有人力資源的科學數(shù)據(jù)來加以說明。這些對人力資源會計的建立起了推動作用。

3．經濟理論和科技進步的推動

隨著科學技術迅猛發(fā)展和應用,社會生產率的極大提高,以及生產日益社會化,各種各樣的管理理論、管理方法相繼出現(xiàn)。這些理論和方法在不同程度上都對物本管理提出了批評。澳大利亞出生的美國管理學家梅奧創(chuàng)立的“社會人”、“人際關系理論”、“人群關系學”,揭開了現(xiàn)代人本管理的帷幕,為現(xiàn)代管理理論奠定了理論基礎。梅奧經過多種調查研究和實驗指出:工人是社會人，不是單純意義上的經濟人；企業(yè)中存在著非正式組織，必須注意與正式組織保持平衡；提高工人滿意度是提高勞動生產率的首要條件，高滿意度來源于物質和精神兩種需求。20世紀40年代,這種人群關系學導致“行為科學”的產生。行為科學主張協(xié)調組織目標和個人目標。激發(fā)人的內在動力,促使人們自愿發(fā)揮出力量來達到組織目標。直至20世紀60年代初期,會計學家才開始研究人力資本問題,這種轉變的根本原因是經濟和社會所發(fā)生的重大轉變,即由工業(yè)生產為基礎的經濟轉變?yōu)橐约夹g服務為基礎的經濟,這種轉變是從第二次世界大戰(zhàn)以后逐漸開始的,至20世紀60和70年代加速了這個轉變過程。隨著知識密集型企業(yè)和技術密集型企業(yè)的發(fā)展,腦力勞動者比重的不斷增加,使勞動力結構發(fā)生了極大的變化,而對勞動者尤其是對高級技術人員教育和培訓的巨額投資,使企業(yè)資本結構也發(fā)生了很大變化。這些變化最終使人們對人力資本在企業(yè)中的地位和作用的認識在經濟學、管理學和會計學上達到統(tǒng)一,人力資源會計在上述社會經濟環(huán)境的新變化下,逐步形成。

綜上所述，人力資源會計的產生有其必然的社會經濟條件，它是現(xiàn)代管理理論發(fā)展的結果，是現(xiàn)代科學技術進步和現(xiàn)代會計學發(fā)展的產物。

(三)人力資源會計的發(fā)展

人力資源會計的發(fā)展大致經歷了5個階段：

第一階段為基本概念產生階段(1960～1966年)。主要標志是對人力資源會計產生興趣并從相關理論中衍生出人力資源會計的基本概念。1964年，美國密執(zhí)安大學企業(yè)研究所赫曼森發(fā)表的《人力資產會計》一文，是人力資源會計理論研究的起點。

第二階段為人力資源成本和價值模型的學術研究階段（1966～1971年）。研究人力資源會計作為一種人力管理人員、部門經理、財務信息的外部使用者的工具所表現(xiàn)的作用。1967年底，巴里公司進行年終結算中首次報告人力資源會計的有關信息。這在人力資源會計的研究歷史上是一件具有里程碑意義的事件。

第三階段為人力資源會計迅速發(fā)展階段(1971～1976年)。學術界與實際工作者對人力資源會計興趣很大，因為這一時期從研究發(fā)展到與實際工作相聯(lián)系，是從理論到實踐的過渡階段。這一時期發(fā)生了兩件在人力資源會計歷史上具有意義的大事，第一件是美國會計學于1971～1973年之間成立了人力資源會計委員會，組織和支持一些人力資源會計項目的開發(fā)。第二件是1974年，迪克遜出版了弗蘭霍爾茨的《人力資源會計》。

第四階段為理論與實際對人力資源會計淡化階段(1976～1980年)。因為相對容易的初級研究已完成，前期成果已總結完畢，更深一步的工作需要較高專家進行，而且需要有企業(yè)自愿繼續(xù)作為實驗對象，所以很難繼續(xù)下去。

第五階段為人力資源會計的經濟發(fā)展階段(1980年至今)。這個時期雖然許多工作已弱化但并沒有停下來，20世紀80年代后許多企業(yè)開始重視人力資源會計的應用。如美國銀行、美國海軍研究署、金融機構、航天公司等都開始應用人力資源會計。

總之，人力資源會計的發(fā)展在經歷了上述過程后，目前仍處于實驗階段。相信隨著科學技術的進步，勞動生產力的提高，人力資源投資的不斷增長，人力資源會計會得到迅速的發(fā)展。

三、目前人力資源會計存在的幾個問題

(一)人力資源會計的理論與實踐脫節(jié)

人力資源會計自上世紀60年代提出至今已有幾十年了，中外學者對此作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經驗與成果。然而，至今仍未形成較為完善的學科體系，還停留于“紙上談兵”，無法付諸實踐。究其原因，問題的關鍵在于人力資源會計賴以構建的理論不夠，于是造成了一種錯覺，好像人力資源會計的各個問題都是孤立的，只要解決了計量問題就可以奏效。人力資源會計實踐證明，這種錯覺造成我們忽視了人力資源會計問題的實質。

(二)研究人力資源會計的角度問題

人力資源的價值分為社會價值和企業(yè)價值，在研究問題時不能同時站在兩邊考慮。

(三)勞動者權益未能明確界定

企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源付出一些代價，特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產，從投資者立場看似應屬于企業(yè)所有者，但人力資產上的那部分支出恐怕并不足以說明所有權的歸屬。勞動者權益的確定是人力資源會計的核心和本質所在，不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動者的勞動熱情，無法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經濟的內在要求，也是人力資源會計必須面對的問題。

(四)人力資源會計的模式問題

由于人力資源的確認與計量不是以實際成本為基礎的，其中涉及許多主觀因素和假定條件，不同學者從不同角度提出的模式大相徑庭且過于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財務會計融合，只能作為管理會計的一個組成部分。

四、解決問題的方法

(一)為人力資源會計尋求理論基礎

目前迫切需要尋求一個概念框架，以便在其中對人力資源會計的諸多問題進行系統(tǒng)、一貫的回答。計量問題只是人力資源會計應用受阻的一個側面，更重要的是人力資源會計的推行缺乏理論基礎。我們必須：

1．利用“企業(yè)理論”的最新發(fā)展成果來為人力資源會計的應用尋求理論支持，經濟學理論是會計學的基礎；

2．不要拘泥于工業(yè)經濟時代出現(xiàn)的、以“非人力資本”為核心構建的傳統(tǒng)“權益理論”，要對“人力資本應納入權益理論”這一嶄新理念進行應有的關注，從而從會計學角度為人力資源信息進入財務報告體系掃清障礙。

(二)從企業(yè)角度研究人力資源會計

人力資源會計研究的目的來自于企業(yè)，其需要了解自身人力資源的數(shù)量和質量。所以，應當站在企業(yè)角度考慮人力資源的價值。

(三)明確勞動者權益

人力資產與物力資產共同創(chuàng)造剩余價值，亦應共同分享剩余利潤。現(xiàn)行會計制度中只有物化資產，沒有人力資產，將決定知識經濟發(fā)展的第一資源排除于會計核算之外，顯然是不合理的。筆者建議建立人力資本參與剩余收益分配的模式：在人力資本獲取少量固定收入的基礎上，將凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額在人力資本和財務資本所有者間進行分配，即以經濟增加值作為兩類資本所有者分配凈收益的對象。

(四)盡快將人力資源會計納入財務會計系統(tǒng)

人力資源應該作為無形資產的一部分，同商譽一樣，是企業(yè)在知識、智能、技能等方面優(yōu)于其他企業(yè)的，能為企業(yè)帶來經濟資源流人的資產。因此，人力資源價值的確認、計量、記錄和報告，應該是財務會計的重要內容。此外，在知識經濟時代，企業(yè)知識資本的時間、空間范圍將比財務資本要寬廣得多，財務會計要跟上這種要求，就必須拓寬自己視野，把知識資本延伸到企業(yè)外部范圍，才符合知識經濟的要求。

五、人力資源會計未來發(fā)展趨勢

(一)人力資源會計將成為21世紀的主流

當前，我們已經進入21世紀的門坎，未來的世界將會怎樣？研究未來的科學家們對未來的大趨勢已作了種種描述。21世紀將是知識經濟的時代。知識經濟的主要特征是：

1．知識經濟中最基本的要素是知識，美國未來學家托夫勒在《力量轉移：臨近21世紀時的知識、財富和暴力》中認為知識已成為土地、資本、勞動和時間的最終替代物。

2．知識經濟是在日益枯竭的自然資源下的一種可持續(xù)發(fā)展的經濟形態(tài)，以富有的資源替代稀有的資源，有效地利用現(xiàn)有資源的一種新的經濟形態(tài)。

知識經濟時代的到來，人類社會經濟生活的各個方面將要發(fā)生深刻的變化。全球經濟競爭日益表現(xiàn)為知識和智力的競爭。人力資源開發(fā)與優(yōu)化成為了一個關于國家經濟根本振興與民族繁榮昌盛的重大問題。因而，提供有關人力資源投資的增減、價值的大小和利用效果等方面信息的人力資源會計理當成為知識經濟時代的會計主流。

（二）知識創(chuàng)新是知識經濟社會發(fā)展的主要動力

從20世紀50年代開始的新文明，知識在權力構架中的作用日趨增強，并逐步取代財富、暴力，成為權力的象征。這里所說的知識不僅僅是理論和實際經驗的概括，還包括信息、數(shù)據(jù)、圖像、態(tài)度、價值觀及其他一切象征符號。知識急劇膨脹，迅速傳播。誰占有知識，誰占有的知識多，占有的知識重要，誰就能在競爭中取勝。“金錢萬能”將逐步變?yōu)椤爸R萬能”。知識就是財富，知識將成為物質生產中最重要的限制性因素。曾有人預計：在知識經濟時代，社會經濟的發(fā)展將有80％甚至90％來源于知識及知識創(chuàng)新的貢獻，而僅有10％到20％來源于其他生產要素的貢獻。正因為知識及知識創(chuàng)新將成為社會經濟發(fā)展的主動力，所以提供知識、知識創(chuàng)新能力數(shù)據(jù)的知識階層成為社會的主體便是知識經濟社會發(fā)展的必然結果。既然作為知識的載體的人力資源已成為知識經濟發(fā)展的首要資源，那么傳統(tǒng)財務報表未將人力資產納入其揭示范圍是不完整，不充分的;那么作為對人力資源進行確認、計量、記錄和報告的人力資源會計也將成為知識經濟時代的會計主流。

（三）人力資源投資將是知識經濟時資的主流形式

人力資源投資從宏觀的角度看就是一個國家對教育的投資，就微觀而言就是企業(yè)對在職職工的培訓和知識更新。知識經濟時代，人的智慧和創(chuàng)新被投入與貨幣相通的市場經濟的流通網絡，與非人力資本共同訂立市場契約，共同承擔風險，共享企業(yè)利益。早在20世紀五、六十年代舒爾茨研究人力資產時就指出，對人力資源進行投資所產生的收益，遠遠高于對非人力資源的投資。從“經濟人”的角度考慮，企業(yè)經營者就會將更多的資本投向人力資本。人力資源逐步替代工業(yè)經濟時代依為命脈的、業(yè)已短缺的自然資源如石油、土地等，而成為最主要的資源。人是社會經濟發(fā)展中最重要、最活躍、最有創(chuàng)造力的因素，也是企業(yè)價值增長的源泉。目前，世界銀行采用的計量國家財富的方法中，從人力資源(占64%)、產出資產(占16%)、自然資源(占20%)三方面綜合計算。可見對人力資產的投資，是企業(yè)投資的一個重要領域，必須進行認真研究。為了反映從物業(yè)投資為主到人力投資為主，這一投資形態(tài)的重大轉變，人力資源投資會計在知識經經濟時代將成為倍受重視的會計領域。

（四）人力資源管理將是知識經濟時代企業(yè)管理的核心內容在市場經濟條件下，市場競爭是經濟實力、科技進步和管理水平的競爭，而這些競爭最終又是人才的競爭。競爭性人才是創(chuàng)新人才，發(fā)展知識經濟，需要培養(yǎng)具有創(chuàng)新能力的人才。具有創(chuàng)新能力人才的特點是：創(chuàng)新性、全面性、專業(yè)性、復合性、適應性、優(yōu)異性。培養(yǎng)具有創(chuàng)新能力的人才，既包括在工作中培養(yǎng)，也包括在學校培養(yǎng)。對企業(yè)而言，重視對人的管理，是管理之根本。以人為本的管理是要重視對人的培養(yǎng)。企業(yè)管理重視人本管理，一方面要重視企業(yè)人力資源管理，培養(yǎng)競爭性的管理人才和技術人才，并創(chuàng)造條件調動其進行創(chuàng)造性工作；另一方面要重視會計人才的管理，培養(yǎng)競爭性的會計人才，并充分發(fā)揮其作用。21世紀是知識經濟的時代，知識經濟的發(fā)展需要不斷地創(chuàng)新，創(chuàng)新技術，創(chuàng)新制度，創(chuàng)新管理，創(chuàng)新理論，以及各種創(chuàng)新的相互結合。只有持續(xù)創(chuàng)新和全面創(chuàng)新，才能保持經濟的不斷發(fā)展。為了對人力資源進行卓有成效的管理，獲得關于人力資源全面、有效、相關可靠的信息尤其是關于人力資源價值增減動態(tài)方面的信息就至關重要。因而，人力資源價值會計將在知識經濟時代里有著廣闊的運用舞臺。

（五）智力資本會計將是人力資源會計發(fā)展的新階段

智力資本是由人力資本與結構性資本兩部分構成。人力資本主要由知識與學習知識的能力、技能、發(fā)明創(chuàng)造力、完成任務能力等看似抽象但是起決定作用的人力因素來構成。這類資本的特征是公司無法擁有這些資本。換句話講,這些資本是下了班仍可由管理階層或技術人員帶回家去的資本。結構性資本則表現(xiàn)為:支持人力資本最大化的結構,如企業(yè)的所有制、領導力(計劃、預算能力)、數(shù)據(jù)庫、信息技術應用程度、設備結構、品牌、公眾形象等等,這一類資本是企業(yè)可以擁有的資本。

人力資源中智力人才的價值表現(xiàn)即為智力資本，人力資源與智力資本是十分不同的，人力資源主要強調知識的存量、知識的開發(fā)與管理，智力資本則同時強調知識存量和流量，以及相關的其它經營性資本。因此，智力資本更能抓住企業(yè)的核心競爭力，就會計核算而言，智力資本會計比人力資源會計更為完善，應當積極發(fā)展智力資本會計，使智力資本會計成為人力資源會計發(fā)展的新階段。

1．智力資本會計有利于激勵智力資本投資者充分發(fā)揮其智能，有利于促進分配制度改革，使企業(yè)剩余價值分配更有效率。傳統(tǒng)的人力資源會計將全部的權益歸于非人力資本投資者，實際上智力資本投資者也應享有剩余索取權。當前，企業(yè)經營者在一定程度上控制著企業(yè)經濟剩余的多寡，可是，出于智力資本具有不可分離性，經營者的行為又最難監(jiān)督，要么無法監(jiān)督，要么監(jiān)督成本太高，因而經營者積極性降低帶來的損失比一般員工會更大，此時只有通過讓經營者參與企業(yè)剩余分配來調動經營者的積極性，從而使企業(yè)總利潤損失最小，實現(xiàn)企業(yè)剩余價值最大化。

2．智力資本是企業(yè)未來價值的重要組成部分，是推動企業(yè)價值增長的重要動力，因此要發(fā)展智力資本會計，以有效地測度智力資本和企業(yè)的價值。現(xiàn)有的會計核算系統(tǒng)主要度量有形資本和金融資本，這就往往使得一些企業(yè)，尤其是那些技術進步快、知識密集度較高的智力型企業(yè)，市場價值與有形資產賬面價值存在很大差額。這表明，現(xiàn)代企業(yè)的價值增長越來越多地依賴于智力資本。

企業(yè)的市場價值=賬面價值+智力資本

賬面價值=貨幣價值+有形資產價值

智力資本=人力資本+結構資本

3．智力資本會計既符合重要性原則，又符合成本效益原則。隨著知識經濟的發(fā)展和信息技術的創(chuàng)新，智力資本的作用將日顯突出，智力與財富間的關系將由“財富雇傭智力”轉化為“財富與智力合作”，所以發(fā)展智力資本會計是符合重要性原則的。

人力資源既包括經營者與管理者，也包括生產者。這三個群體中，最難監(jiān)督而激勵效用最大的是經營者群體，最容易監(jiān)督而激勵效用最小的是生產者群體。智力資本會計不是反映所有人力資源的信息，生產者的激勵成本太高，故不屬于智力資本會計反映的對象，從這一角度來看，智力資本會計既體現(xiàn)了重要性原則，也體現(xiàn)了成本效益原則。

4．智力資本會計可以提供更充分的企業(yè)會計信息，滿足多方投資者的需要。在“智力與財富合作”的時候，智力資本投資者同時擁有企業(yè)剩余控制權與剩余索取權，因此他們有權要求擁有相關的會計信息作為契約談判的依據(jù)。那么企業(yè)就要求能夠提供有關智力資本的數(shù)據(jù)信息。即需要智力資本會計的出現(xiàn)并發(fā)揮作用。這樣企業(yè)會計信息才算完整、充分。

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