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作者：嚴偉單位：邕江大學

國內關于環境審計的定義張以寬認為：“環境審計是指審計組織對被審計單位的環境保護項目計劃、管理和實施活動的真實性、合法性和效益性進行的審查鑒證以及評價法律責任的一種監督活動［4］。”包強提出：“環境審計是由審計組織依法對被審計單位在經濟活動中產生的環境問題以及與治理環境的經濟活動有關的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性獨立進行審查，評價經濟責任，揭露違法行為，促進加強環境管理，實現可持續發展的一種經濟監督、經濟管理、經濟評價活動［5］。”陳正興提出：“環境審計是對生產、生活活動過程中產生的環境問題的抑制、消除或改善環境而進行的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的一種獨立監督行為［6］。”以上定義都有一定的理論依據和實踐價值，把環境、生態與資源管理責任履行情況作為環境審計的核心，通過審計的職能來實現環境保護活動的真實性、合法性和有效性目標。

筆者對環境、生態與資源審計的定義環境、生態與資源審計作為審計的一個分支，其定義既要符合一般審計的基本要求，又要體現其獨有的特點，與我國的宏觀環境和制度保持一致。筆者對環境、生態與資源審計的定義是：由獨立的審計機構或人員依法對被審計單位的環境、生態與資源管理及其有關經濟活動的真實性、完整性、合法性、效益性進行綜合鑒證，評價環境、生態與資源管理責任，揭露違法行為，促進和加強環境、生態與資源管理的一種行政或經濟的監督活動。這一定義具有如下特點：1）符合審計定義的基本要求。按照我國審計學界的看法，審計的定義要包括審計的主體、客體、依據、職能等系列要素。2）揭示了環境、生態與資源審計的本質，即“獨立的監督活動”。3）表述精煉，易懂，邏輯嚴謹。4）符合我國實際，可操作性強。我國政府在開展環境、生態與資源審計的過程中應該發揮主導作用。

環境、生態與資源審計的內涵框架主要包括審計的目標、依據、主客體、內容體系、程序、方法（圖1）。內涵框架的建立離不開相關學科的理論支撐，多學科的研究成果構成了其理論基礎。環境、生態與資源審計的目標環境、生態與資源審計的目標是環境、生態與資源審計工作的行動指南、出發點和歸宿，是聯系環境、生態與資源審計理論與實務的橋梁。它的確定受審計的對象、屬性、職能、技術手段等的制約。根據中國的實際情況，環境、生態與資源審計的目標應包括：1）評估環境、生態與資源管理系統的充分性和有效性；2）確認環境、生態與資源法律條例和政策的符合性；3）驗證環境、生態與資源報告中所提供資料的真實性；4）評價環境、生態與資源工作的經濟性、效率和效果。環境、生態與資源審計的具體目標隨著審計的主體、客體、內容等的變化而不同。環境、生態與資源審計的直接目標是評價、鑒證被審單位的環境、生態與資源管理責任履行狀況的真實性、合法性和效益性，最終目標是保護環境、生態與資源，促進社會經濟發展。

環境、生態與資源審計的對象與內容環境審計的對象包括政府部門及企業單位的環境管理責任和企業環境管理活動。我國環境、生態與資源審計的內容既要貼近我國實際，又要與國際接軌，既要考慮現實情況，又要把握未來變化。政府環境、生態與資源審計的內容我國政府環境、生態與資源審計的內容應該參考國外環境、生態與資源審計的內容，結合我國環境、生態與資源管理體系和審計監督體系的具體特點來確定。政府應以環保資金的財務審計為線，以環保項目審計為點，做好以下6個方面的審計工作：1）環保資金的財務審計；2）環保投資項目審計；3）環境政策、法規、制度執行審計；4）對重大非環境投資項目的環境審計；5）對環境部門的績效審計；6）清潔生產審計。

企業環境審計的內容近年來，我國企業的環保意識已有所提高，對于正在推動的環境標志與企業環境管理體系認證（ISO14000）活動，不少企業正積極準備或已通過了認證［7］。我國的內部環境審計內容應根據企業自身特點，并結合國外先進經驗來確定，主要包括以下內容：1）審查企業環境管理系統的完善程度。通過審計，了解企業環境管理系統是否恰當地管理了環境風險，在運行上是否經濟、高效，這是環境審計的重點。2）審查企業的環境政策，評價其合規性和執行的有效性。3）審查企業環境報表，對企業環境成本、環境負債、環境收益等的確認、計量進行審查。4）審查企業遵循環境法規方面的情況。5）環保資金審計。6）產品審計。審查產品是否符合法律和公認環境政策。7）交易審計，即企業在取得某項不動產之前，要對與該項財產轉讓交易有關的環境風險和負債進行評估。

社會環境、生態與資源審計的內容隨著社會對環境問題的日益關注，企業的關聯方要求企業提供環境績效信息和與環境有關的財務信息。企業也有必要對外披露環境信息，塑造良好的社會形象。環境、生態與資源報告就是這種信息披露的載體。目前，已有部分企業環境報告，但內容不統一，不完整，定性描述多于定量描述，審計人員或因審計成本過大，或因無章可循而無法展開審查。在未來的環境、生態與資源審計中，我國的社會審計組織將在企業環境管理系統審計和環境報告審計中發揮較大作用。

環境、生態與資源審計的主體環境、生態與資源審計主體有國家審計機關、企業內部審計機構和民間審計組織。國家審計機關在宏觀上依法對環境管理經濟活動進行獨立的評價和審查，并對企業內部和民間審計工作負有監督、管理和指導的職責；企業內部審計機構對企業環境管理、經濟活動進行監督和評價；民間審計組織接受有關部門或單位的委托，為環境管理活動提供咨詢和鑒證服務，三者構成環境管理系統的組成部分。

環境、生態與資源審計的客體環境、生態與資源審計的客體是指參與環境分工并承擔環境保護責任的各方，主要包括：1）政府有關部門，包括制定環境保護政策的部門，負責環保資金投入的財政部門，以及具體執行環保政策和環境管理的環保、園林綠化、環衛等部門。2）造成環境污染并實施環境治理的企事業單位，包括生產型企業、消費型企業和城市公用事業類企業。3）負有環境保護及維護生態平衡責任的事業單位，包括從事環境檢測的環保監測單位、從事環境科學研究的環保科研單位等。4）建設單位，包括固定資產更新和技術改造單位、房地產開發建設單位等。

環境、生態與資源審計依據環境、生態與資源審計依據，是衡量和評價審計對象的真實性、完整性、合法性和效益性的標準，也是審計人員對有關經濟活動的環境方面查明事實真相后，據以判斷是非優劣，做出審計結論的根據。它包括：1）國家和地方政府制定的有關環境保護的法律、法規。目前我國建立了以《憲法》為基礎，以《環境保護法》為主體的相對完整的環境法律體系，針對特定的環境保護對象，制定頒布了30多項環境保護行政法規和16項環境保護專門法以及與環境保護相關的資源法。地方人民政府結合自身的具體情況，制定和頒布了600多項環境保護地方性法規［8］。2）環境、生態與資源標準。環境、生態與資源標準是具有法律效用的技術規范，是我國環境法律體系的重要組成部分，也是環境審計評價的主要依據。環境標準包含環境質量標準、污染物排放標準、環境基礎標準、方法標準等，共395項。3）有關財務與會計核算準則和標準。一些會計審計準則中已略有提到環境問題，但涉及內容還很少，具體準則和指標卻尚不明確。即便是ISO—14000標準也并未為環境費用和負債的確認、計量、分類和披露提供充分而具體的指導。我國政府根據《中國21世紀議程》的要求正在研究建立新的綜合核算體系。4）與審計有關的法規、準則。環境審計應遵循《中華人民共和國審計法》和《中國審計規范》中對人員、程序、質量等的各項要求。由內部審計機構開展的對組織的環境管理系統和經濟活動的環境影響的審計、監督與檢查，應遵守有關的內部審計實務準則和《公司法》中關于內部審計的規定。注冊會計師接受客戶委托提供環境審計服務時，應遵循《中華人民共和國注冊會計師獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則》及各項實務公告和指南。5）國際公約中的環境保護規范。我國先后加入了一批保護資源和環境的一般性國際公約、協定和議定書，主要有《氣候變化框架公約》、《聯合國海洋公約》、《生物多樣性公約》等，這是衡量和評價我國在環保方面履行國際公約和議定書情況的依據。

實施階段在實施階段，需要鑒別和了解管理控制系統，評價管理控制系統，收集審計資料，評估審計調查結果，向被審計單位匯報調查結果。主要包括以下2部分內容：1）符合性測試。審查有關環保的內控制度的設計和執行是否能有效處理環境風險并控制風險，審查被審計單位是否遵守有關環保方面的法律法規。2）實質性測試。對內控差、控制風險高的區域，環境審計人員應執行更多的實質性程序，以控制審計風險，保證審計質量。在實質性測試中有2個重要問題需解決，即成本效益分析和環境價值的量化。環境價值的量化可采用環境經濟學中的項目構成法，即按生態資源所能創造收益的不同方面的價值分項加總計算。事實上，很多生態資源價值難以量化，有關數據不準確。而環境審計很大程度上是進行經濟性分析，若缺乏正確的定量基礎，則分析結果沒有實用價值。另外，在進行環境審計時，需對環保工作進行成本效益分析，以評價環保工作。由于上面各項費用和收益發生的時間不同，因此分析時要將其折算到同一時點上，即折現后再進行成本效益比較。

完成階段根據被審計單位環境保護的實際情況，做出審計結論，編制審計報告。審計為優秀的企業，可以進行稅收減免或給予其他優惠待遇。對審計不合格的企業，國家除對其進行罰款外，還應視污染程度對企業處以不同數額的罰款，并限期治理。對治理期限已滿還不合格者，吊銷營業執照，強制停產或轉產。此外，環境、生態與資源審計人員還應針對被審計單位的管理缺陷，提出改進建議，出具管理意見書，并關注改進建議的執行情況。

審計署在2009年出臺了《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》，決定以“審計之眼”關注資源浪費、環境污染問題，促進經濟社會可持續發展。目前我國環境、生態與資源審計仍存在著諸多問題：對資源環境、生態與資源審計認識不足，審計環境有待優化，未建立專門環境、生態與資源審計機構，審計人員素質有待提高，環境、生態與資源審計內容單一等，因此，發展環境、生態與資源審計的相關理論，開展并強化環境、生態與資源審計的實踐是很有必要的。環境、生態與資源審計作為現代審計的重要內容，伴隨可持續發展這一新的經濟增長模式而生，是有效控制污染，遏制生態環境惡化趨勢的重大舉措，是實現可持續發展戰略的重要手段。要發展經濟，造成環境污染無法避免，但不能只重經濟發展而忽視了對環境資源的保護，必須運用審計這一有力工具，保證國家、人民、企業各方的利益，促進人與自然、人與社會的和諧發展。