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權責發生制的運用現狀以及對我國的啟示

在“新公共管理”運動的推動下，已有不少國家在政府預算會計中運用了權責發生制。目前各國在權責發生制應用中可按程度不同分為四種情況：完全采用權責發生制（新西蘭、澳大利亞、英國、意大利），即所有發生的會計事項都依照權責發生制進行確認；局部采用權責發生制（加拿大、芬蘭、冰島），即除不進行資產資本化和折舊外其余都實行權責發生制；特定權責發生制（丹麥、美國），即總體上實行收付實現制，但對如雇員養老金收益、公債利息以及第三國家的貸款或擔保等特定會計事項采用權責發生制；補充性權責發生制（德國、葡萄牙），在實行收付實現制基礎上對公債、養老金及其它不動產等事項按權責發生制做出補充性規定。在我國，隨著社會主義市場經濟體制的完善以及部門預算、國庫集中支付制度等改革的不斷深入，權責發生制預算會計改革已成為財政體制改革中的重要方向。要從我國國情出發，積極吸取其他國家預算會計改革的成功經驗，在一定范圍內，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實現制和修正的權責發生制相結合的形式，逐步建立起有中國特色的、具有較強操作性的預算會計核算基礎和財務報告體系，使改革后的預算會計信息能更客觀、準確地反映國家預算的執行結果，全面反映政府整體的財務狀況和公共管理能力。

政府固定資產的基本概念

權責發生制框架下的政府固定資產不同于預算會計下的固定資產，因此有必要在政府會計的框架下基于權責發生制重新定義固定資產的基本概念。

1.定義和特征

本文將政府固定資產定義為政府擁有或控制的具有長期服務潛能的資源。其基本特征主要有兩點，第一，具有長期（通常在一年以及以上）服務潛能，第二，由政府擁有或控制。

2.計量范圍

考慮到政府資產計量對象的復雜性和廣泛性，因此有必要對其計價范圍作出界定，并對目前的政府固定資產計量范圍進行擴充。綜合國內外有關政府資產對象范圍的觀點并結合我國政府資產的現實情況，本文認為我國的政府固定資產應包括政府公共資產、政府國防和科學設施資產。政府公共資產包括政府辦公大樓、車輛、辦公設備、基礎服務設施等。政府國防和科學設施資產指用于保衛國家安全的各種軍事裝備和設施以及諸如用于科研事業的發射裝置、探測衛星等。考慮到政府國防和科學設施資產涉及到國家安全及科研機密，故暫不列入政府資產計量對象范圍，即政府固定資產計量對象范圍僅包括政府公共資產。

政府固定資產計量運用

1.政府固定資產的初始確認

現行制度下對行政、事業單位的資本性支出形成的固定資產，則分別由行政單位、事業單位根據《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》進行核算，計量范圍較窄，對其計量范圍所應包括的內容沒有統一的規定。財政總預算會計不核算長期資產。對于公共資產以及基礎設施類的資產往往缺乏價值管理，形成這些資產的成本是作為費用列支的。權責發生制的會計基礎則要求政府會計將購置或修建的固定資產予以資本化。只要是取得了某項固定資產所有權或控制權，就要將其作為一項資產入賬，而不論是否已經實際支付了款項。并且不再作為一項費用直接支出。基礎設施資產的特殊性在于其本質是一個網絡系統。我國的基礎設施資產大部分沒有資本化而是作為某項費用列支，這樣就不能很好地反映基礎設施資產存量的價值狀況，因此應建立基礎設施資本化制度，將基礎設施資產納入政府資產之中并對其進行計價。我們可以在結合我國基礎設施資產的實際情況時借鑒國外的做法。英國政府決定基礎設施每五年按現行重置成本減折舊，重新估價以反映這種網絡系統的狀況。澳大利亞會計認為基礎設施資產的創建或取得往往涉及巨大的財務資源，許多基礎設施一般有很長的壽命期，它們的歷史成本可能會與其現行取得成本或現行銷售價格有很少的相關性。另外，這些資產所提供服務的實質趨向于特定實體。因此，過去取得的但是事先沒有在財務狀況表中確認的基礎設施資產引發了諸如如何確認這些資產價值以及壽命期的問題。

2.政府固定資產的后繼計量

（1）折舊的計提對政府固定資產計提折舊有助于如實反映報告期間政府部門的經營成本和固定資產的運營績效，將資產占有狀況同預算管理緊密聯系起來，充分調動預算和資產管理的積極性。權責發生制下的公共資產應該計提折舊，使得它們的歷史成本與政府的決策相關，包括評估受托責任。基礎設施資產一般有很長的壽命期，且其主要是由許多資產組成的一個網絡系統。在實際的管理中，各組成部分的資產應分類進行財務記錄和管理。基礎設施資產計提折舊的困難主要在于使用期的確定。如果資產的壽命期是很長的，事先確定的使用期通常是不合適的。一個替代的辦法是基于系統運營的情況通過定期地檢查和評估來自給定標準的減損情況以確定其折舊額。

（2）減值的確認持有政府固定資產的目的主要是為了提供公共產品和服務，因此政府固定資產不是以產生現金流（商業利潤）為目的。權責發生制下應該計提固定資產的減值，減值反映實體所控制資產效用的降低。例如，實體擁有一項不再使用的以軍事儲備為目的而建造的設施。由于該項設施特定的性質及地理位置，它不可能被出租或出售，因而實體不能通過出租或出售該資產而獲取現金流。因為它不再能為實體提供服務潛能所以該資產被視為減值。在實際中有公允價值減去銷售費用和使用價值（使用價值是指資產剩余服務潛能的現值。用來確定資產剩余服務潛能的現值主要有折余重置成本法、復原成本法和服務單位法三種方法）這兩種方法來確定可收回服務的金額。具體的應用中可根據固定資產的種類和性質采用不同的方法。

3.報告

一般來講，多數國家的政府財務報表都包括政府資產負債表、營運表、現金流量表等三張“基本報表”，以及相應的文字說明和報表附注。《國際公立單位會計準則第一號——財務報表的呈報》提出：“一套完整的財務報表由以下幾部分組成：(1)財務總狀況表。(2)財務業績表。(3)權益變動表。(4)現金流量表。(5)會計政策和財務報表注釋。”這些報表除了現金流量表以現金制為基礎外，其余報表的編制均以應計制為基礎。隨著我國公共財政體制的建立，必須建立以權責發生制為基礎的政府財務報表體系以評價政府的業績。將固定資產的購置變動情況納入報告體系當中。可采用增設“政府資本性支出表”區分政府資本性支出與收益性支出，核算在應計基礎上政府投資所形成的固定資產，用于反映政府在報告期內由各種來源發生的資本性支出，以及因此發生的主要項目支出情況。

作者：趙琳潔鄭美宏單位：河北經貿大學