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一內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施

應(yīng)該包括三個(gè)步驟：第一步：內(nèi)部控制調(diào)查，包括：①收集與組織分工、崗位責(zé)任及業(yè)務(wù)程序等相關(guān)的制度；②訪問(wèn)會(huì)計(jì)人員、業(yè)務(wù)人員及高級(jí)管理人員；③找出關(guān)鍵控制點(diǎn)，以流程圖的形式描述內(nèi)部控制狀況。第二步：內(nèi)部控制健全性的審計(jì)，包括：①完整性評(píng)價(jià)。即各項(xiàng)內(nèi)部控制的程序是否完整，尤其是關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)置是否達(dá)到要求；②嚴(yán)密性評(píng)價(jià)。即各項(xiàng)內(nèi)部控制之間的銜接是否緊密，有無(wú)相互矛盾或控制盲點(diǎn)的現(xiàn)象；③合法性評(píng)價(jià)。是否存在與相關(guān)法律、法規(guī)相抵觸或矛盾的地方。第三步：內(nèi)部控制有效性的審計(jì)，包括：①確定測(cè)試樣本的范圍和規(guī)模；②審閱相關(guān)的憑證、賬簿及其它文件資料；③根據(jù)測(cè)試結(jié)果，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。在實(shí)踐中，要注意避免內(nèi)部控制審計(jì)的片面性，即只做“上審下”而不做“同級(jí)審”，只針對(duì)某項(xiàng)或某類業(yè)務(wù)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，而不對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行系統(tǒng)審計(jì)。通過(guò)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)提出加強(qiáng)內(nèi)部控制的建議，可以從源頭上促進(jìn)管理工作的規(guī)范和管理水平的提高。--審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，目前國(guó)內(nèi)外審計(jì)職業(yè)界還沒(méi)有形成一致的定義。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn)”。《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第47號(hào)認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無(wú)意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有適當(dāng)修正審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)”。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。我國(guó)《國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則（試行）》規(guī)定：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料沒(méi)有公允地反映其財(cái)務(wù)收支狀況，審計(jì)人員卻認(rèn)為已經(jīng)公允地反映，或者被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料已經(jīng)公允地反映其財(cái)務(wù)收支狀況，審計(jì)人員卻認(rèn)為沒(méi)有公允地反映并據(jù)以發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見和結(jié)論，給利用審計(jì)結(jié)果者帶來(lái)?yè)p失，而追究審計(jì)人員責(zé)任的可能性”。

二內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源

在內(nèi)部審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，影響或形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素主要有：

1.未嚴(yán)格遵循審計(jì)工作準(zhǔn)則不嚴(yán)格遵循審計(jì)工作準(zhǔn)則，導(dǎo)致審計(jì)工作不規(guī)范，會(huì)在很大程度上產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因。這種不規(guī)范主要體現(xiàn)在：審計(jì)項(xiàng)目取證不合法或不合規(guī)、審計(jì)方法選擇不恰當(dāng)、審計(jì)證據(jù)可靠性不強(qiáng)、審計(jì)內(nèi)容遺漏、審計(jì)工作力度和深度不夠等。

2.獨(dú)立性的限制。眾所周知，內(nèi)部審計(jì)的地位，決定了內(nèi)部審計(jì)很難像外部審計(jì)一樣于完全獨(dú)立于被審計(jì)單位之外的一種中介地位，內(nèi)部審計(jì)或多或少地體現(xiàn)著集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)的主觀意志。鑒于此，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到一定的限制，其客觀性和公正性也必定受到影響，這就為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)留下隱患。

3.內(nèi)部審計(jì)環(huán)境的局限性。內(nèi)部審計(jì)不同于外部審計(jì)，在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)審計(jì)手段和方式方法受主客觀局限。首先是內(nèi)部審計(jì)屬于單位內(nèi)部管理控制行為，當(dāng)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)涉及外單位如銀行、供貨商、銷售商等經(jīng)濟(jì)往來(lái)單位時(shí)，調(diào)查取證工作無(wú)法得到保證；其次，審計(jì)回避制度軟化，按《審計(jì)法》的規(guī)定，在審計(jì)中與被審計(jì)單位有親屬關(guān)系以及經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的，或有其他利害關(guān)系可能影響公正執(zhí)行公務(wù)的審計(jì)人員均應(yīng)當(dāng)回避。而內(nèi)部審計(jì)人員與本單位人員長(zhǎng)期工作生活在一起，從而產(chǎn)生了千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，審計(jì)時(shí)就會(huì)出于利益關(guān)系或感情上抹不開面子，以致走過(guò)場(chǎng)，最終使內(nèi)部審計(jì)人員承擔(dān)較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；其三，因受工作環(huán)境的局限，內(nèi)部審計(jì)人員的視野和經(jīng)驗(yàn)判斷能力相對(duì)不足，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)增大。

4.審計(jì)人員自身素質(zhì)不高。審計(jì)人員是審計(jì)工作實(shí)施的主體，其專業(yè)素質(zhì)高低在很大程度上左右了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。如果審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)總體上不能適應(yīng)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求，就很有可能引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.被審計(jì)單位配合不默契。在審計(jì)中，如果審計(jì)范圍受到限制，審計(jì)人員將無(wú)法取得充分有效的審計(jì)證據(jù)，這將對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成直接影響。審計(jì)范圍受到限制的原因有兩方面：一方面是被審計(jì)單位怕問(wèn)題被揭露，而對(duì)審計(jì)工作施加限制，妨礙審計(jì)人員進(jìn)行正常的審計(jì)工作；另一方面，被審計(jì)單位提供的資料不全，有意隱匿其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容，而又未對(duì)其提供的資料的完整性做出承諾。此外，內(nèi)部審計(jì)的外部環(huán)境及單位本身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、內(nèi)部控制薄弱等因素也容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有范圍逐步擴(kuò)大的趨勢(shì)。外部審計(jì)的主要風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中重大問(wèn)題的虛假不實(shí)或漏報(bào)，審計(jì)后未做客觀公正的反映而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。這種風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自于對(duì)重大問(wèn)題的反映，只要審計(jì)人員運(yùn)用恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)方法，可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍。但是內(nèi)部審計(jì)所要查證的不僅僅是財(cái)務(wù)方面的問(wèn)題，還涉及一些敏感事項(xiàng)和復(fù)雜的人事關(guān)系，所以取證難度較大。如果外部審計(jì)對(duì)單位內(nèi)部所發(fā)生的“小金庫(kù)”、貪污、挪用、公款私存等問(wèn)題未發(fā)現(xiàn)、未披露，一般可以諒解。而內(nèi)部審計(jì)無(wú)論是什么原因，什么時(shí)候，只要出現(xiàn)上述問(wèn)題，哪怕很小的違法違紀(jì)問(wèn)題，如果沒(méi)有予以揭露，都會(huì)被認(rèn)為是內(nèi)部審計(jì)的工作失誤。所以，內(nèi)部審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)范圍更大。--內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管控。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員一般難以控制固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，而檢查風(fēng)險(xiǎn)是由審計(jì)主體行為本身所造成的，因而可以由審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員通過(guò)一些措施來(lái)加以控制或防范，它與審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中所運(yùn)用的程序、證據(jù)、方法等要素密切相關(guān)。

三內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展滯后于企業(yè)管理科學(xué)，其諸多的理論與方法都借鑒于企業(yè)管理科學(xué)

控制論的基本原理告訴我們，控制活動(dòng)貫穿于管理活動(dòng)的全過(guò)程。從這一點(diǎn)上看，對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也應(yīng)該始終貫穿于內(nèi)部審計(jì)工作的全過(guò)程。從理論上講，企業(yè)集團(tuán)所有的子公司都應(yīng)當(dāng)具備審計(jì)監(jiān)督權(quán)，因?yàn)閷徲?jì)監(jiān)督權(quán)既是出資者對(duì)子公司或經(jīng)營(yíng)者監(jiān)控的主要方式，同時(shí)也是子公司或經(jīng)營(yíng)者實(shí)施經(jīng)營(yíng)和管理的主要手段。但是，從對(duì)審計(jì)資源配置以及審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置采取的不同制度安排來(lái)看，企業(yè)集團(tuán)審計(jì)監(jiān)督權(quán)有集中審計(jì)和分散審計(jì)兩種配置劃分方式，前者對(duì)應(yīng)集權(quán)型財(cái)務(wù)控制體制，后者則對(duì)應(yīng)分權(quán)型財(cái)務(wù)控制體制。分散審計(jì)是指各子公司分別設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)各自的審計(jì)工作負(fù)責(zé)，集團(tuán)母公司對(duì)子公司的審計(jì)工作進(jìn)行業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)，并開展不定期的專項(xiàng)審計(jì)工作。集中審計(jì)是集團(tuán)母公司設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，并由子公司董事會(huì)聘請(qǐng)集團(tuán)母公司審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，而各子公司原則上不再設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)。子公司設(shè)立時(shí)在章程中明確由其董事會(huì)委托集團(tuán)母公司審計(jì)委員會(huì)對(duì)其實(shí)施審計(jì)；而對(duì)集團(tuán)參股和托管的華天集團(tuán)成員企業(yè)，擬由集團(tuán)審計(jì)委員會(huì)以集團(tuán)母公司名義聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其審計(jì)，集團(tuán)在參股或托管時(shí)在投資或托管協(xié)議上以契約的方式對(duì)此進(jìn)行約定。--一般而言，審計(jì)實(shí)施程序主要包括四個(gè)階段：一是，準(zhǔn)備階段，主要工作有選立審計(jì)項(xiàng)目、委派審計(jì)人員、收集有關(guān)資料、制定審計(jì)方案。二是，實(shí)施階段，主要工作有深入調(diào)查，測(cè)試分析，充分取證，做成記錄，匯總分析等。要指導(dǎo)內(nèi)審人員如何根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)和要求，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，正確選擇審計(jì)證據(jù)收集方法。要規(guī)定審計(jì)底稿的要求，尤其要建立審計(jì)工作底稿的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。要指導(dǎo)內(nèi)審人員如何真實(shí)、全面、充分地進(jìn)行檢查，若發(fā)現(xiàn)偏差，如何立即采取措施糾正；如何安排復(fù)審和對(duì)審計(jì)資料匯總分析。三是，報(bào)告階段，主要有制定統(tǒng)一的審計(jì)報(bào)告編制程序和要求，整理各種記錄，起草編制和上報(bào)審計(jì)報(bào)告。四是，建立審計(jì)檔案等后續(xù)審計(jì)階段，主要是規(guī)定如何督促有關(guān)人員嚴(yán)格進(jìn)行審計(jì)檔案立卷歸檔和保管，如何定期回訪、檢查落實(shí)整改情況、總結(jié)審計(jì)效果。

作者：金花單位：延邊大學(xué)出版社有限責(zé)任公司