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編者按：本論文主要從退貨的風險及收入的確認；正常銷售、銷售、快批銷售收入的確認；過票業務收入的確認等進行講述，包括了換貨業務的收入能否確認、配售業務的收入能否確認、不能確認收入業務的收益如何確認換貨、配售、不屬于性質的過票等業務雖不能確認為收入等，具體資料請見：

不同類型銷售業務的收入確認問題

目前藥品生產公司、醫藥公司都是根據所開具的增值稅發票確認收入，即各種銷售業務形式都體現在公司收入中，但其中確認的某些收入或收入的某些方面可能不符合《收入準則》，因此，需對不同類型醫藥企業的收入作具體分析后再予確認。

1.退貨的風險及收入的確認

按照《收入準則》的要求，確認收入要滿足4個條件：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。

醫藥公司正常銷售、銷售及換貨、配售等含有商品發出的業務，商品所有權雖然已轉移給買方，但由于醫院、診所、藥店的壟斷性經營權力，只要是客戶還沒有將藥品轉移給最終的消費者，一般都有退貨的權力。因此藥品所有權上的主權風險并不能轉移給買方。由于醫藥公司可以將由醫院、診所、藥店退回的藥品退還給藥品生產公司，藥品所有權上的主權風險并不真正由醫藥公司承擔，因此，醫藥公司在藥品銷售后確認收入是基本滿足《收入準則》的。

藥品生產公司在藥品銷售給醫藥公司或醫院、診所、藥店后，即使已收回全部貨款，只要還存在繼續交易的可能性，就存在藥品退貨的風險，但這種風險在正常經營狀態下是可以估計的，屬于可控制范圍，因此仍然可以確認收入。在非正常狀態下，如醫藥公司GSP達標、藥品省級批號改為國家批號過程中，部分藥品存在大量的退貨，此時，以前年度銷售確認的收入存在很大退貨風險。因此，藥品生產公司銷售藥品能否確認收入要充分評估其退貨的風險后再確認。一般認為，銷售藥品后應該確認收入。

2.正常銷售、銷售、快批銷售收入的確認

正常銷售、銷售、快批銷售有真正的物流和現金流，滿足《收入準則》的四個條件，因此可以在貨物發出，取得對方確認收到貨物的憑證或收到回款后確認為收入。

3.過票業務收入的確認

大多數過票業務沒有真實的物流，不構成醫藥公司銷售資源的真實，僅是通過開具發票來確認收入，不滿足商品銷售基本條件——存在商品，不能確認為銷售收入。而有些過票業務，雖然藥品沒有進入一級醫藥公司倉庫，但在藥品實際發運過程中，一級醫藥公司實際上是控制著藥品的流動，藥品所有權風險是從藥品生產公司轉移給一級醫藥公司后再轉移給其他醫藥公司的，滿足《收入準則》的四個條件，可以在貨物發出，取得其他醫藥公司確認收到貨物的憑證或收到回款后確認為收入。這類業務實質上仍是業務。由兩家或兩家以下的公司互相開具發票，而沒有實際藥品流動的業務是虛構收入行為，可以將其歸入過票業務，不滿足商品銷售基本條件——存在商品，不能確認為銷售收入。

特殊銷售類型的收入確認問題

換貨、配售、過票等銷售業務，由于藥品生產、銷售國家許可證制度、國家法律制定與實際執行的差異和商品市場經濟混合作用而存在，這類業務與傳統的會計準則所確定的銷售業務有較大不同，能否確認其收入值得探討。

1.換貨業務的收入能否確認

換貨業務有實際的物流，沒有或不需要現金流，表面上滿足《收入準則》的四個條件，在換貨行為發生后應該確認為收入。但換貨行為本身一般不能給換貨公司產生經濟利益，換貨的目的是為了更好地進行下一次銷售，藥品的真實利益是通過下一次銷售才能體現出來。如美國《收入準則》將為了銷售而進行的同類商品換貨行為明確定義為不能確認銷售。因此，筆者認為，換貨業務不能確認為銷售。如何解決不確認收入與我國《收入準則》規定相矛盾，是值得探討的問題。

2.配售業務的收入能否確認

配售業務有實際的物流、現金流，表面上滿足《收入準則》的四個條件，在配售行為發生后應該確認為收入。但配售業務不掌握客戶真正實際需求，實質上是代客戶送貨的服務行為，屬服務業務。藥品在從事配售業務的醫藥公司倉庫事實上是代保管的，在不能銷售給終端客戶時可以向藥品生產公司退貨，沒有發生商品所有權風險的轉移。因此，筆者認為，配售業務不能確認為銷售。但配售業務利益結算是按兩次銷售發票的差價來進行的，存在表面上的有買有賣；配售業務收到終端客戶回款期與支付給藥品生產公司貨款期是不同的，兩者的不同存在資金時間占用的收益；對于從事配售業務的醫藥公司，既存在按照藥品生產公司的要求向終端客戶進行配售的業務，又存在自主從事該藥品對其他客戶銷售的業務，兩者反映在同一采購業務上，要在不確認配售業務收入時將為配售業務發生的采購業務從總的采購業務中區分開。配售業務的收入是否確認值得探討。

3.不能確認收入業務的收益如何確認換貨、配售、不屬于性質的過票等業務雖不能確認為收入，但從事該類業務確實能夠為公司帶來一定的利益流入，利益是在會計報表的損益表、資產負債表是否體現終歸是個需要明確的問題。配售業務實質是服務費收益、資金占用收益，過票業務實質是手續費收益，這些業務雖然不是公司主營業務，但公司具有藥品經營資格帶來的其他業務，因此筆者認為將其收益體現為損益表中其他業務利潤較為合適。換貨業務收益表面上在換貨行為發生時，由于換出藥品的進銷差價產生，但該收益只有在換入藥品銷售后才能真正實現，因此筆者認為可以將其收益在換貨發生時不確認，而按換出藥品價值金額登記換入藥品價值，在換入藥品銷售時，將其收益再予確認。由于換入換出藥品數量、品種較多，按換出藥品價值金額登記換入藥品價值工作量大，可先將換貨業務產生收益在換貨行為發生時確認為其他業務利潤，在換出藥品銷售時確認換出藥品的收入、利潤。這樣的會計處理簡便易行，問題是換貨收益需提前確認。筆者認為，如果換貨業務是醫藥公司經常性業務，換貨業務收益金額不是很大，根據重要性原則采取后一種處理方法也是可以的。

4.非同類藥品的換貨行為及現金流不滿足《非貨幣性交易準則》的問題

國際會計準則《非貨幣性交易準則》不包括非同類商品換貨，而我國《非貨幣性交易準則》以前也規定不包括非同類商品換貨。醫藥生產公司非同類藥品換貨實質是原材料廠家取得回款的權力，因此筆者認為，醫藥生產公司非同類藥品換貨可以確認收入。醫藥生產公司非同類藥品換貨及醫藥公司各種銷售模式經常會產生公司間互相抹賬，沒有真實的現金流或現金流比例低于交易金額的25%，不滿足《非貨幣性交易準則》確認收入的條件。按照《非貨幣性交易準則》該類交易都不能確認為收入。筆者認為，作為藥品生產、銷售公司，其銷售行為能否被確認為收入，首先應該判斷其銷售行為是否為公司的經常性的經營行為，如果是，按是否滿足《收入準則》的規定確認收入，不必考慮《非貨幣性交易準則》中支付現金的比例要求；如果不是，按《非貨幣性交易準則》的規定處理。

如何識別不能確認收入的銷售業務并采用相應審計程序

換貨、配售、不屬于性質的過票等銷售業務不能確認為收入，作為從事醫藥公司年度審計業務的注冊會計師就需要將換貨業務、配售業務及不屬于性質的過票業務從正常的銷售業務中區分出來，這也是正確確認銷售收入真實性的關鍵。那么，如何識別？筆者認為，可從其業務特征與其他銷售業務特征差別入手，采用特殊的審計程序。具體如下：

1.不屬于性質的過票業務審計程序

過票業務的特征：沒有真實的物流，賬務系統賬套一般都同時作相同的購進和銷售，購進與銷售發票品名、數量相同，過票業務一般不進入業務系統賬套。

審計程序包括：（1）獲取賬務系統、業務系統采購明細表、銷售明細表，核對不同系統采購與采購、銷售與銷售兩者之間的品種與數量差異；對相同品種數量差異大的項目，重點檢查銷售收入憑證。（2）檢查每月增值稅進項、銷項明細表，對日期相同或相近、金額保持一定比例順差關系（比如銷售金額比采購金額高1%-3%）的采購、銷售業務檢查發票憑證；檢查采購發票、銷售發票藥品品種、數量是否一致。（3）根據發票追查采購、銷售業務原始憑證，檢查是否有真實的入庫單、質量檢驗合格證、保管員入庫簽字，出庫單、保管員出庫簽字。（4）根據上面檢查，發現過票業務特征的，將該業務性質詢問財務、銷售人員；如果公司稱是直接從藥品生產公司發貨到客戶的性質的銷售業務，索取協議、返利協議，查看是否獲得或計算了返利。（5）判斷是否為不能確認收入的過票業務。

2.換貨業務審計程序

換貨業務特征的采購與銷售是同一客戶、且為大客戶，銷售藥品的單價與采購單價相近，沒有現金流或只有形式上的現金流。所謂形式上的現金流就是雙方在同一時期，用票據通過背書轉讓的方式互相結算。

審計程序包括：（1）檢查采購明細賬、銷售明細賬，將采購與銷售是同一客戶的采購金額、銷售金額單獨列示出來，比較兩者之間的差額。（2）檢查收款、付款過程是否為無現金流的抹賬或形式上的票據背書結算，采購與銷售金額的差額結算方式。（3）檢查銷售給該客戶的藥品單價與購進價是否相同或相近。（4）根據上面檢查，發現換貨業務特征的，將該業務性質詢問財務、銷售人員。（5）判斷是否為不能確認收入的換貨業務。

3.配售業務審計程序

配售業務特征是：與藥品生產公司有配售協議，銷售客戶為醫院，藥品銷售與采購價差大約為3%-8%.審計程序包括：（1）檢查銷售明細賬，將銷售客戶是醫院的銷售業務單獨列出；檢查銷售業務，將銷售藥品名稱、單價列出。（2）檢查采購明細賬，找出銷售醫院藥品的采購廠家；將藥品的進銷差價在3%-8%內的藥品生產公司列出。（3）索取與上面藥品生產公司簽訂的有關協議，檢查是否有配售條款。（4）根據上面檢查，發現配售業務特征的，將該業務性質詢問財務、銷售人員。（5）判斷是否為不能確認收入的配售業務。