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一、第一次內部審計大提速

抽樣審計初始的內部審計主要是對財務進行內部審計，特點是對賬項進行詳細審計。這主要是因為其組織結構簡單，業務性質單一。但隨著企業規模的不斷擴大和業務量的不斷增多，執行詳細審計會在時間和成本上不經濟，于是對一些不重要且量大而繁瑣的業務采取抽樣審計，在審計資源分配上根據審計對象特殊性有所側重。抽樣審計大量采用審計抽樣方法，包括統計抽樣和非統計抽樣。內部審計中的審計抽樣，是指內部審計人員在審計業務實施過程中，從被審查和評價的審計總體中抽取一定數量具有代表性的樣本進行測試，以樣本審查結果推斷總體特征，并作出審計結論的一種審計方法。抽樣審計不僅節約了大量的審計資源，提高了審計效率，而且實施得當（采用合適的抽樣方法和抽樣規模）的話，審計效果能夠得到保證。現代抽樣審計強調對內部控制制度進行測試，識別內部控制高風險區域，然后對高風險內部控制區域相關聯的會計信息進行詳細審計，對低風險內部控制區域相關聯的會計信息進行抽樣審計，風險水平越高，則抽樣規模越大。抽樣審計大大減輕了內部審計的工作量，提高了審計效率，緩解了審計人員所面臨的組織對審計需求的日益增大與審計力量相對不足的矛盾，為審計進一步深入社會經濟生活發揮更大作用奠定了技術基礎，推動了內部審計的革命性創新與發展。

二、第二次內部審計大提速

制度基礎審計無論是詳細審計還是抽樣審計，都是以賬項審計為主。抽樣審計雖然提高了內部審計的效率，但也有其局限性。首先，統計抽樣需要借助復雜的公式運算，要求審計人員具備較高的專業知識與技術水平；其次，統計抽樣審計得出的審計結論只是趨于實際，而不能完全準確，只能將誤差控制在某一范圍之內；最后，在沒有對企業管理制度體系進行全面梳理和正確評價之前，任何用于查找錯誤和舞弊的抽樣方法都可能是“大海撈針”和“盲人摸象”，使得內部審計結果“只見樹木不見森林”，這就從根本上降低了內部審計的整體工作績效，增加了內部審計風險水平。隨著組織規模和業務的拓展，內部審計難以應對日益擴大的風險防控格局，單純采用抽樣審計捉襟見肘，制度基礎審計就是在這種背景下產生的。所謂“制度基礎審計”，是指在重點審查內部控制制度各個控制環節的基礎上，發現內部控制制度的薄弱之處，找出發生問題的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍；對內部控制制度有效之處，則可縮小檢查范圍或簡化其審計程序。如果將抽樣審計查找錯誤和舞弊比作“抓老鼠”，那么，制度基礎審計不僅“抓老鼠”，還“找洞”，也就是查找組織內部控制制度的漏洞，并為管理層提供“補洞”方案，從根本上減少錯誤和舞弊的發生。由于制度基礎審計建立在內部控制評估之上，將內部審計的窗口由“結果”向基于制度的“過程”前移，將更多審計資源投向內部控制薄弱的地方，通過對內部控制的建立、運行情況進行審查來決定審計對象審查或抽樣的規模，內部審計做到有的放矢，能以最少的資源來獲得最大的審計效益，大大提高了內部審計效率。

三、第三次內部審計大提速

風險導向審計制度基礎審計對于優化組織內部控制，快速鎖定會計錯誤和舞弊的多發區、重災區起到重要作用，但也存在先天性的重大技術缺陷。一方面，制度基礎審計建立在管理層和內部審計人員都希望通過內部控制的制度來預防和發現錯誤或舞弊，但實際情況并非一定如此，甚至截然相反，例如總公司對下屬分公司或子公司的內部審計，如果分公司管理層通過操縱內部控制來掩蓋舞弊，那么，內部控制的粉飾可能誤導內部審計人員的控制測試結果，降低實質性測試的抽樣效果；另一方面，制度基礎審計將內部控制測試作為手段而非目的，重點關注會計控制與會計風險，最終目標聚焦于財務狀況和經營成果的審查，對于內部控制和風險的關注是不全面的。因此，風險導向內部審計應運而生。風險導向內部審計包括傳統風險導向內部審計和現代風險導向內部審計兩個發展階段。20世紀70年代，基于風險觀念的審計方法開始在審計實務中被陸續采用（Bell&Wright，995）。美國注冊會計師協會（AICPA）于1983年第47號《審計準則公告》提出了審計風險模型，1984年AICPA下屬的美國審計準則委員會（ASB）要求審計師遵循第47號審計準則，在審計中運用審計風險模型，通過對財務報表固有風險和控制風險的定量評估來確定審計實質性測試性質、時間和范圍，亦即傳統的風險導向審計。傳統風險導向審計在內部控制導向審計模式的基礎上更加注重風險評估和風險管理，通過審計風險模型把各種審計證據聯系起來，并在此基礎上對審計風險進行定量評估，將審計資源分配到高風險領域。該模型結合內部控制測試和審計抽樣，可提高內部審計效率，但如果組織內部審計層級結構復雜、下屬單位數量較多時，該模型的優勢就不再明顯，甚至可能誤導內部審計人員出具錯誤審計意見，譬如該風險審計模型對于串通舞弊和虛構交易風險就無能為力。2003年國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）構建了現代風險導向審計模型，將固有風險和控制風險合并為重大錯報風險，對風險的認識更加系統和全面，將風險視窗前推到戰略和宏觀層面，將審計視角從會計系統擴展到更廣泛的經營管理領域，能夠優化配置內部審計資源，避免在某些領域審計過度或不足。現代風險導向審計的特點是借鑒和應用系統論、戰略管理和風險管理理論，以控制審計風險為中心，以評估重大錯報風險為主線，以經營風險的評估為切入點，以評估剩余風險與重大錯報風險的關系為重點，將識別和評估的風險與實施的審計程序有機結合，提高審計效率和效果。風險導向內部審計對風險和內部控制的關注較多，能夠對組織風險進行全面審計，為內部控制及風險管理提供意見和建議，是繼制度基礎審計后的又一次內部審計大提速的標志。

四、第四次內部審計大提速

戰略導向審計近年來，風險導向審計也逐步暴露出一個缺陷，即關注風險而忽視了內部審計的本質和目標。內部審計質量不僅僅是速度問題，更是效益問題，第四次內部審計提速由此拉開序幕，戰略導向審計走向前臺。從戰略導向審計的目標、采用的方式和發揮的作用來看，戰略導向內部審計符合國際內部審計師協會（IIA）對內部審計的最新定義，將戰略問題納入內部審計范疇會進一步完善和提升內部審計。從國外經驗來看，實施戰略審計已成為內部審計發展的一種趨勢。戰略導向審計不僅要求對組織戰略進行審計，而且要求對非戰略部分的審計也要結合組織戰略來進行，以提高效率和效果。由于抓住了“戰略”這一核心元素，大量的冗余信息被過濾掉，審計效率大幅提升。內部審計的本質不是控制風險，而是為了幫助組織實現其發展戰略，所以戰略導向內部審計由此展開。戰略導向審計模式下，戰略管理審計、公司治理審計、風險審計、內部控制審計得到重視，審計的覆蓋面和深度較之風險導向審計有了更大的發展。戰略導向審計關注環境因素對組織活動與報告的影響，對組織的價值和風險都給予足夠的關注。對于風險管理，根據國資委在《中央企業全面風險管理指引》中對企業風險的劃分，其首要風險為戰略風險，其次包括財務風險、市場風險、運營風險和法律風險，而經理人最關心的十大風險之一就是戰略決策失誤。那么如何來開展戰略導向內部審計呢？首先要審計企業的戰略目標，其次對企業的戰略實施情況進行審計，最后對戰略執行績效進行評價和反饋。戰略導向審計是真正從企業戰略目標出發，制定符合組織實際情況的審計計劃、審計流程并實施審計作業，抓住了組織最為關注的關鍵目標和風險，有的放矢。“擒賊先擒王”的審計理念，極大地提升了審計效率，節省了審計資源。

五、第五次內部審計大提速

信息化審計隨著計算機網絡和通訊技術的飛速發展，內部審計迎來了大變革。大數據時代，虛擬企業、網絡化企業、平臺型組織大量增加，組織的商業生態、業務運作模式、信息生成及傳遞等方方面面都發生了巨大變化，內部控制的信息化程度大大提升，信息化的經營模式、網絡渠道和海量信息，使得內部審計工作面臨巨大挑戰，信息系統審計、云審計等發展迅速。以銀行業務內部審計為例，某商業銀行每個網點每天都可能辦理成千上萬筆業務，全國所有網點一個月甚至是一天的業務量是非常龐大的，如果采取抽樣，即便抽樣率很低，抽樣規模也必將大得驚人。再如大型連鎖超市，每天出售上萬商品，不可能也沒有必要逐單審核。在這種情況下，內部審計對內部控制及審計信息化系統的倚重就尤為必要，可以大大降低手工條件下的操作錯誤和舞弊風險。信息化審計主要是對信息化內部控制和信息系統進行審計，2014年1月1日施行的《中國內部審計準則》將“信息系統審計”定義為內部審計機構和內部審計人員對組織的信息系統及其相關的信息技術內部控制和流程所進行的審查與評價活動。全球著名的零售商沃爾瑪在美國發射商業衛星，并藉此建立了強大的全球聯網數據庫系統，在信息采集、分析、控制和利用方面，凸顯了強大的技術優勢。對復雜網絡和海量信息進行審計，必須依賴于信息化技術平臺來提高審計效率。內部審計人員通過軟件、程序、網絡、系統等實現快捷審計，大幅提高內部審計的效率和效果，這就是我國內部審計正在迎來的最近一次大提速，即信息化審計。審計信息化是實現信息化審計的關鍵，審計信息化是一個長期的過程，而實現信息化審計則是發展目標。對于審計信息化，劉家義審計長在全國審計工作會議上作過精辟論述：中國審計的出路關鍵在于信息化，信息化的關鍵在于數字化。大數據和信息化時代的到來，將會給企業內部審計帶來質的飛躍。信息化審計首先是它的安全性，不管是硬件、軟件還是其他服務方面都要經過嚴格把關，提高審計結果的可信度。其次，培養有豐富經驗的內部審計人員，讓他們的專業知識也能和計算機、互聯網等有機結合起來應用于實踐。最后，瓦解信息孤島，增強信息的共享性。目前還有很多信息局限在比較狹小的范圍，應該在審計機關和企業內部里建立一個信息共享鏈，使經過授權的數據能夠真實、及時、完整、有效地共享給各部門，為內部審計信息化的推進提供平臺支持。

六、結束語

內部審計的一次次大提速是我國社會經濟蓬勃發展的內在要求，不僅有內生的自發性力量推動，例如內部審計管理咨詢服務以增加組織價值，也有來自于政府、社會的期待和壓力，例如經濟責任內部審計和舞弊審計。行政單位內部審計、企業內部審計、事業單位內部審計和其他組織內部審計（例如非營利性組織和其他民間團體等），都在內部審計一次次的大提速中獲益，借助內部審計的快速發展來管控組織風險和價值，促進組織的健康可持續發展。內部審計提速，使得內部審計水平大大提升，審計效率大大提高，同時加快了我國內部審計的職業化和國際化進程。內部審計提速問題不只是審計供給在數量上的提速（服務范圍的擴大），同時也是供給質量的提速（服務效果的優化）。內部審計機構和內部審計人員、內部審計環境與內部審計需求、國家內部審計發展戰略、內部審計理論框架與管理體系構建、內部審計方法和技術創新等是我國內部審計發展演進的主要推動力。筆者結合十余年的教學、科研和社會培訓經驗認為我國下一輪內部審計提速將發生在社會責任審計、資源與環境審計、質量審計、企業文化審計、人力資源審計、預算審計、權力審計和大數據審計等方面，內部審計業務范圍進一步拓展，審計內容更加豐富，內部審計的“以人為本”將會得到重視，人本內部審計模型的研發和應用，為內部審計在更高層次上、更大范圍內發揮作用奠定基礎。下一輪內部審計大提速何時到來，不只與經濟社會發展水平及內部審計自身演進規律有關，更與政府、行業組織、理論與實務界等的共同推動有關，我們拭目以待。

作者：王海兵 劉小嘉 單位：重慶理工大學財會研究與開發中心 重慶理工大學會計學院