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公共工程中政府是主要投資人，即以眾人之錢辦眾人之事，目的是為社會提供公共產品或服務，例如，京滬高鐵線路和三峽大壩的建造等。政府投資與非政府投資的項目具有很大的差別，在多方面體現，例如:工程投資資金多、工程建設周期長，具有公益性、與國民經濟發展、百姓生活緊密相關。然而，公共受托責任帶來的直接弊端就是政府投資的公共工程項目績效水平低下的情況時有發生，例如：資金的過度消耗、工程質量差、項目建設忽視對環境和社會的影響。另外，受到可持續發展論的影響，做好公共工程績效審計更是勢在必行。

一、公共工程績效審計的開展角度

與財務績效審計類似的，公共工程績效審計的開展也是圍繞3E展開，即：經濟性、效率性、效果性。其中經濟性是指以最低成本取得一定的資源；效率性是指投入和產出的關系，即以最小的投入取得一定的產出或者是以一定的投入取得最大的產出；效果性是指最后在多大程度上達到預期的結果。另外，還有人提出了“5E”的概念，即增加了公平性和環保性。1995年最高審計機關國際組織在開羅舉行第十五屆會議對環境審計的內容研討后，認為主要仍是包含3E審計。而筆者也贊同“環保性和公平性實質上是效果性在非經濟領域的體現，經濟性和效率性是效果性在經濟領域的具體表現”這一觀點。

二、公共工程績效審計的現實問題

1.目前我國還沒有完全針對公共工程績效審計的相關法律和法規。

這是我們要解決的首要問題。法律法規的缺乏必然導致了公共工程績效審計的范圍仍然不夠明確的結果。沒有理論指導的實踐，必然導致實踐前行的不順利。我國政府審計機關開展公共工程績效審計的主要依據是我國2006年修訂執行的審計法第二條“審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督”，但是這條法律沒有直接對公共工程績效審計的概念、內容、程序等相關內容作出具體明確的規定。也就是說，現階段，我國現行法律法規體系中并沒設立專門的政府投資項目績效審計法。

2.目前，我國尚缺乏公共工程績效審計的評價指標體系，即評價標準的缺乏。

雖然，到目前為止，我國已有不少學者對公共工程績效評價指標體系進行了研究，但是，仍然缺乏一個統一明確的評價指標體系，以至于公共工程績效審計人員的審計也只是摸著石頭過河。有了統一明確的評價指標體系，審計人員才能明確審計證據的搜集方向，也才有了審計結果的評價標準，才能使審計的結果更具有說服力。

3.建設性審計目標定位未真正落實。

雖然已經提出了建設性審計的目標定位，但是目前我國工程審計實務仍然是以批判性審計為主要審計思維的狀態，只是簡單地找出錯誤，不問為什么會有這種錯誤，因此沒有很好的發揮審計的建設性作用。并且，由于建設項目的不可復制性，導致我們在這個項目中發現的問題很可能對于另一個項目中問題的避免的意義并不大，這就需要我們審計人員更好地進行原因的提煉。而績效審計恰恰是發揮建設性作用的一種審計方法，所以，為了更好地全面推行公共工程績效審計我們不應該仍然只是停留在查錯防弊的層面。

4.公共工程績效審計人才的缺乏。

我國公共工程審計停留在財務審計和造價審計為主的現狀也正和我國公共工程審計仍然是以財會專業人員擔當的狀況互為因果。而公共工程績效審計需要的是復合型人才，不僅需要懂得財務審計，也要懂工程、計算機、經濟學、環境學等的相關專業知識。

5.審計技術不夠先進。

我國績效審計的技術方法落后,例如在計算機審計和互聯網審計信息共享等方面，對計算機和網絡的利用程度還有待提高。技術方法的落后不僅增加了審計成本的同時降低了審計效率,制約著績效審計的全面、有效開展。

6.雖然全過程跟蹤審計的理論已經提出并且開始陸續落實，但實務中的全過程跟蹤審計的實質仍然停留在事后審計。

我國目前仍然對于事中審計較為疏忽。然而許多問題都是在發生以后，才能夠被審計人員發現，而此時發現卻為時已晚，因為損失已經造成。在工程已經施工到一半才審計發現中標施工單位的資質不達標，這本來是在招標階段就應該落實審計過的內容，卻到開工后才發現此類問題，顯然已經施工部分的工程質量是不能得到保證的，此時是選擇拆除重建還是換施工單位繼續建都將帶來巨大的人力財力物力的損失。并且，建設工程審計的風險從可行性研究一直到竣工結算都可能發生，貫穿整個周期。全過程跟蹤審計正是從決策階段開始，對設計、招投標、施工、工程竣工結算各個階段都實施審計的一種審計形式。而通過對工程項目全過程審計，能夠及時發現、揭露和糾正項目建設中存在的問題，防患于未然。所以在績效審計過程中為了達到提高效益，提高社會資源使用效率的根本目的，我們必須在實務中真正的加強全過程跟蹤審計的落實，及時做好每一步的審計，而不只是名義上的全過程跟蹤審計。

7.審計結果透明度不夠。

所謂政府公共投資項目績效審計結果公告制度，是指國家審計機關依法對政府公共投資項目的審計調查結果通過如廣播、電視、報刊等有效的載體向社會公開的一種管理制度?！秾徲嫹ā返?6條“審計機關可以……向社會公布審計結果”的規定來理解,審計結果既可以公告,又可以不公告;一些審計結果可以公告,另一些審計結果則可以不公告。這說明了《審計法》的規定缺乏嚴謹性,審計結果公告制度存在缺陷,給審計結果公告的執行設置了人為障礙。作為普通市民,只能從事故發生后的新聞報道去猜測和議論,不能客觀認識工程項目的投資效益與效果,更起不到信息反饋和監督政府的作用。

三、公共工程績效審計問題的對策

1.國家審計和法律機關應該重視專門針對公共工程績效審計的法律法規的確立和完善。

這樣我們審計的實施才會有法可依。也正契合了當今依法治國的時代主題。另外，在法律的制定過程中我們也可以借鑒發達國家的績效審計的法律法規。

2.國家相關機構應該盡快確立一個明確統一的公共工程績效審計的評價指標體系。

評價指標作為審計標準的一部分，是我們收集審計證據的基礎，它決定了我們需要收集哪些證據。并且，由于每一項公共工程的唯一性，我們在指標體系的確立過程中，可以考慮針對不同性質的項目的評價指標進行分類。或者，對公共工程的社會效益等具有共性的內容可以制定通用的評價指標體系，但是特殊部分制定專用的評價指標體系。此外，審計人員在審計過程中給予相關部門的反饋，也會有利于指標體系的確立和完善。所以在指標的確立和完善過程中我們要注意審計人員給予的反饋。

3.對國家審計機關審計人員對于公共工程的審計應該加建設性審計思想宣傳教育。

不只是找到問題，更應該協助相關單位找出問題根源，對審計結果加強研究和綜合分析，將查出的問題與完善政策法規和推進改革有機結合，甚至，還要對審計結果和審計建議開展后續審計調查。例如，單位內部控制的不健全等，并督促他們整改，這樣才能從根本上解決問題。而這種思想被廣泛的吸收接納后，我們的公共工程績效審計發展之路，才能更好地走下去。此外，目前我國已經初步走出了一條財務審計與績效審計相結合的路，在此基礎上，我們還可以采用將審計與審計調查相結合的方式，對審計中發現的一些帶有普遍性、傾向性的問題，通過專項審計調查方式，準確掌握情況，并加以及時反映。而這種將審計與審計調查相結合的方式也恰恰體現和發揮審計的建設性作用。

4.加強綜合性人才隊伍建設。

我國審計機關在招聘人員時，應吸納更多工程、計算機、經濟學、環境學等專業的人員。另外，還可以對現已有的審計人員加強工程、計算機等方面專業知識的培訓和學習，培養和吸納更多的綜合型人才。

5.發展審計技術。

審計機關應結合現有的審計軟件，開發出專門為績效審計服務的計算機軟件。并且加強對審計人員計算機審計專業知識的培訓。另外對審計技術方法加強創新，綜合運用各種審計技術方法，充分認識和發揮每一種審計技術方法的優勢，從而能更好的服務于公共工程績效審計。另外，國家審計機關還可以與那些在工程績效審計方面比較先進的國家進行學習交流，例如英國、澳大利亞等，以提升我國的工程績效審計技術水平。

6.加快真正全面落實審計機關對公共工程審計的跟蹤審計。

在全過程審計落實的過程中，我們必須認識到，工程的前期階段（也就是工程開始施工之前）對一個項目的影響程度遠遠超過了50%,而現在的工程績效審計的實務中往往大家沒有對這一期間的工作加以重視，而是把更多的精力放在施工階段和最后的竣工結算階段，認為與資金直接相關的階段才是審計的重點，而正是這種想當然的觀點，才讓大家把對整個工程成本、質量和進度影響最大的階段給忽略了。當然對于中期階段的物資采購等和運營階段的對社會和生態環境等的審計也都是不可忽視?？傊o抓工程從項目建議書開始的立項、撥付、管理到最終投入使用以后的全過程的及時的審計，這樣才能發揮公共工程績效審計的實質作用。

7.嚴格執行績效審計結果公告原則。

公共工程績效審計過程中我們應該隨著審計的進展而隨之漸進式的向社會公眾公示審計進展和結果。在這個審計透明化的過程中不可避免的會引起社會上的一些反應，甚至可能有一些反應會給審計的順利開展帶來阻力，但是審計結果的公告可以讓人民剛好的行使監督政府的權利，讓他們得以對與自己的利益息息相關的事情有所了解，也許審計機關通過這個機會還可以獲得一些額外的有助于審計進展的信息。

作者：閔佳媛 單位：南京審計學院