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一、公用事業產品的成本特性分析

很多年以來，我國公用事業產品缺乏一套清晰、明確的價格管理制度，定價中缺乏一些客觀定量的依據，主觀定性的成分比較大，常常導致管理部門、企業和消費者之間產生矛盾，彼此抱怨和不滿。其中一個爭論的焦點就是產品成本的問題。因此，必須掌握公用事業產品成本的特性，才能科學、合理地對公用事業產品的成本進行核算，進而合理定價。總體來說，我國公用事業產品的成本具有以下特性：

（一）剛性需求易造成公用事業產品成本上升

許多公用事業產品如水、電、煤氣、公交、郵電服務等，都是人們日常生活中的必需品，其消費具有剛性。作為傳統產業部門的公共事業，其勞動生產率的提高是比較困難的。公用事業產品的需求隨著新型城鎮化進程的推進變得越來越大。所以，剛性需求增加時，為了解決供給不足的問題，往往會推動成本的上升，當公用事業產品屬于稀缺性的產品時尤為突出。隨著新型城鎮化進程的持續推進，公用事業產品成本的這一特性更加明顯。例如，為了緩解交通擁堵，開發并使用成本高昂的地下交通軌道和高架交通軌道；為了緩解用水緊張，不得不尋找和開發更遠地區的水源；原油、天然氣資源的稀缺性，將會越來越依賴國際市場資源或劣等條件的資源，從而導致成本也越來越高。通常來說，成本的上漲勢必會導致價格的上漲，尤其是在我國公用事業產品普遍采用成本加成定價模式的情況下。

（二）產品的區域性特征決定了各地成本不可比性，社會平均成本難以獲取

公用事業提供的許多產品往往帶有區域性的特征。區域差異性的存在，如資源條件、城市規模、市場發育程度、企業技術水平等，不可避免地導致各地區間的產品或服務成本差異較大，可比性較差。而且，不同市場區域的產品不能自由流動，如自來水、管道燃氣、公共交通等只能在一定地區之內提供。這樣同一類型的企業因所處地區不同，導致它們個別成本的平均值并不能夠真正代表社會平均成本。

（三）成本項目構成復雜，人工成本偏高

成本定價模型決定了成本在定價中的重要地位。公用事業產品的成本項目構成比較復雜，其爭議性很大。例如，國家發展和改革委員會頒布的《城市供水定價成本監審辦法（試行）》（發改價格〔2010〕2613號）第六條指出：“城市供水定價成本包括制水成本、輸配成本和期間費用。”期間費用不是直接成本，不應該屬于主營業務成本范圍。另外，人工成本的核算存在較大的難度。公用事業單位存在人員眾多、人浮于事、勞動效率低下、人均薪酬較高等問題，導致人工成本偏高。

（四）影響成本的經營指標難以確定

差率可以被用來衡量公用事業產品從生產到銷售是否存在漏損問題。因此，產銷差率如何確定就變得舉足輕重，指標的度量是按照實際發生數還是按照行業標準？行業標準是否存在？假如存在行業標準，在實踐中是否可行？在計算單位成本時，權數的確定直接受到產銷差率的影響，從而最終會影響到單位成本的確定。

二、定價不合理原因分析目前我國對公用事業產品的定價不合理的主要原因表現在以下方面：

（一）不合理的產品成本，導致成本加成模式下定價不合理

多年以來，成本加成模式是我國公用事業產品定價的主要依據，即價格管理部門根據企業上報的產品成本確定價格。公用事業在確定成本構成的項目時隨意性成分較大，往往會推動價格上漲。當成本構成比較隨意時，往往會導致企業額外的費用由消費者承擔，如通過產品價格轉嫁給消費者。在有償使用公用事業產品時，消費者不應該也沒有義務為不合理的、不應當歸屬于產品成本的額外費用買單。例如，若公用事業單位的捐贈支出不構成產品成本，如果會計入賬將其作為定價成本，導致價格上漲，則相當于把這筆支出轉嫁給了消費者。再比如，作為期間費用的差旅費、業務招待費等均不是直接成本，所以不應該構成主營業務成本的內容。

（二）國有壟斷行業保值增值的業績考核標準與社會公共利益最大化的矛盾公用事業關系到國計民生，它們大多數處于壟斷行業。國有壟斷行業業績考核的一個主要標準是要實現國有資產的保值增值，而較高的產品成本是達到該標準的一個主要障礙。因此，當公用事業運營成本增加時，為了實現國有資產保值增值的目標，采用成本加成低價模式的公用事業必然會對產品價格進行調整，從而出現成本推動價格上漲，企業倒逼政府提價現象。公共事業產品定價過高勢必會提高人們的日常支出水平，增加老百姓的負擔。

（三）公共基礎設施的不斷完善與公共服務的成本構成了又一對矛盾

許多公用事業屬于公共基礎設施行業，其提供的產品往往要求具有耐久性、充足性和超前性。公共基礎設施不斷追求完善，勢必會增加產品成本，最終會導致產品價格和公共財政的支出水平上升，所以必須在盡善盡美的公共基礎設施及其成本之間尋求平衡。例如，可以直接用于農業灌溉的再生水非要經過除磷脫氮程序，勢必會增加初始投資成本，也會推動日常運轉成本的上升。

（四）價格機制不靈活

我國公用事業產品具有一定的公益性，政府往往會給予一定的財政支持，故公用事業產品價格的調整一般與當地政府財政狀況緊密相關。公用事業產品如水、電、煤氣等是廣大群眾生活的必需品，其價格的形成和調整關系到大多數群眾的利益，在很多情況下不能隨行就市，要完全按照價格理論來指導價格的制定是十分困難的。

（五）相關的法律法規不健全

由于針對公用事業產品價格方面的專門法律法規不健全，我國現階段制定價格主要依據具有普遍適用性的《中華人民共和國價格法》。就公用事業產品價格而言，目前相關的價格法并沒有具體的規定，存在以下三個方面的主要問題，有待日后進一步補充、完善。第一，公用事業產品價格在制定或調整時并沒有明確界定相關利益者之間的關系；第二，定價依據是完全成本還是部分成本也沒有明確界定，從而導致在不同的成本界定情況下，其制定的價格相差甚遠；第三，公用事業行業的合理利潤率標準亦未明確規定，有待進一步深入研究解決該問題。

三、基于成本會計視角的公用事業產品定價對策建議

（一）科學合理確定產品成本核算的對象、項目、范圍，為定價奠定重要的數據基礎

公用事業主要是指為廣大群眾供應產品或服務的行業，其產品或服務包括水、電、管道燃氣、郵政服務、電信服務、公共交通、廣播電視和醫療衛生等。長期以來，我國公用事業行業的成本核算辦法主要是當地政府根據當地情況制定。由于區域差異性的原因，導致各個地區自行制定的成本核算辦法很不一致。這不僅給成本監審造成了很大的困難，也直接影響了公用事業產品定價問題。原《國營工業企業成本核算辦法》（以下簡稱“原辦法”，現已廢止）只針對工業企業的產品成本核算進行了規范，而新制度進一步擴大了行業范圍，包括批發零售業、農業、采礦業、信息傳輸業、房地產業、文化業等在內的十幾個行業的產品成本核算標準，為我國公用事業科學合理確定產品成本核算的對象、項目、范圍提供了有益的借鑒，從而為產品定價奠定了重要的數據基礎。

（二）對產品成本進行全過程管理，為產品定價提供有力的制定依據

長期以來，我國公用事業采用粗放型的管理方式，管理理念和管理手段都比較落后，對成本的核算、監控也不夠全面，嚴重影響了產品價格的制定。為了加強成本管理，新制度第四條突出了以下方面：一是要重視現代信息技術在企業成本管理中的運用；二是重視企業產品成本預算的編制、有效執行以及對執行情況進行分析與考核；三是要建立并落實成本管理責任制；四是樹立產品生產全過程控制理念；五是夯實產品成本核算與管理各項基礎工作。所以，為了科學合理地制定公用事業產品價格，應當對成本核算工作進行適當調整，利用信息化技術改變事后算賬的工作模式，從設計到銷售進行全過程管控，為產品定價提供有力的制定依據。

（三）引入多種歸集分配方法，使產品成本核算和定價更精確

一直以來，我國公用事業產品成本歸集分配采用單一的分配指標。例如，僅僅使用工時、分配率等往往容易造成產品成本與資源消耗之間的關系不一致，成本核算比較混亂、隨意，不精確。新制度引入變動成本法、作業成本法進行產品成本核算，有效地借鑒了國際會計的先進方法，為產品定價提供更為真實、詳細的信息依據。

（四）加強成本審核，使價格管理由被動管理向主動管理轉變

新制度對原來的成本項目進行了重大調整，進一步明確了成本核算的范圍，匯總并整合了以前分散在不同會計科目中的直接成本費用和間接成本費用，不同企業對同類產品的核算內容也進行了統一。這些規范將為成本審核提供依據。例如，原辦法規定工業企業在計算產品生產成本時，一般應當設置五個成本項目，即“原材料、燃料和動力、工資及福利費、車間經費、企業管理費”；新制度則整合為四個成本項目，即“直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用”。其中，新制度關于“直接材料”的定義也發生了變化。原辦法中“直接材料”是指“構成產品實體的原料、主要材料以及有助于產品開發的輔助材料”，而新制度則定義為“構成產品實體的原材料以及有助于產品形成的主要材料和輔助材料”。這些新的變化都有助于加強成本審核，主要是檢查和監督成本的發生、歸集、分配，以及成本計算的真實性、合法性和合理性，幫助公用事業建立和完善成本約束制度，夯實產品定價基礎。

（五）建立標準成本制度，成立標準成本管理委員會

目前許多公用事業產品具有壟斷性，如果社會平均成本僅由少數幾家企業個別成本的均值或獨家經營的個別成本決定，勢必會造成產品定價的不科學性，難以得到消費者的認同，成本監審也會存在困難。基于此背景，建立標準成本制度，劃定定價成本的合理開支范圍，有助于促使公用事業單位加強成本管理，保證產品定價的科學性。為了保障標準成本制度的推行，建議具有壟斷性質的公用事業單位成立標準成本管理委員會，有助于加強檢查監督企業標準成本制度的實施情況，并且可以支持政府相關部門在制定標準成本方面的工作，從而確保政府定價的合理性。

（六）將成本控制作為企業主要負責人的業績考核標準

要保證標準成本制度的推行，政府部門需要加強對公用事業單位經營者的激勵和約束，使其充分發揮自身優勢，促使定價成本管理朝著集約化、精細化的方向發展。其中一項可行的辦法是將公用事業成本控制作為企業主要負責人的業績考核標準。政府有關部門定期對比分析成本指標，檢查公用事業單位成本計劃的完成情況，評價成本控制效果，將考核結果與其薪酬和干部任免緊密掛鉤，目的是為了強化經營管理者的責任意識，落實標準成本制度，不斷提升管理能力，有效控制產品成本水平，進而為合理制定公用事業產品或服務價格提供依據。

作者：劉永澤況玉書單位：東北財經大學會計學院中國內部控制研究中心