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非合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理所確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)有較大差異，本文欲就此進(jìn)行分析。

一、投資時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)118號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

對(duì)比會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定可以看出：如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

例1：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：

2007年1月甲公司以一批機(jī)器設(shè)備對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，機(jī)器設(shè)備的原值為1300萬(wàn)元，已提折舊為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司占乙公司股權(quán)的30%，乙公司凈資產(chǎn)為2600萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理8000000

累計(jì)折舊5000000

貸：固定資產(chǎn)13000000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000

貸：固定資產(chǎn)清理8000000

營(yíng)業(yè)外收入2000000

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額780（2600×30%）萬(wàn)元，所以不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1000萬(wàn)元，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：

假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬(wàn)元，其他條件不變。編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理8000000

累計(jì)折舊5000000

貸：固定資產(chǎn)13000000

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000

貸：固定資產(chǎn)清理8000000

營(yíng)業(yè)外收入2000000

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1050（3500×30%）萬(wàn)元，所以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本500000

貸：營(yíng)業(yè)外收入500000

而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元。

二、投資期間形成的暫時(shí)性差異

（一）確認(rèn)投資損益時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但是，按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)文）的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說(shuō)，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益，屬于投資轉(zhuǎn)讓所得，在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí)，按390號(hào)文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得，在未來(lái)處置時(shí)視為投資成本。

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減，分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。

（二）資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí)，確認(rèn)為應(yīng)稅所得。

由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（三）收到現(xiàn)金股利時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。按稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。但是，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認(rèn)的投資收益的返還，應(yīng)視為前述確認(rèn)投資收益形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。

（四）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，而按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，不屬于投資損失，不得沖減應(yīng)稅所得。然而，按照390號(hào)文的規(guī)定，如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此，該項(xiàng)差異應(yīng)屬于可抵扣暫時(shí)性差異。

例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元，雙方所得稅稅率一致。

甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60（200×30%）萬(wàn)元，確認(rèn)應(yīng)收股利15（50×30%）萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整600000

貸：投資收益600000

借：應(yīng)收股利150000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整150000

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1045（1000+60-15）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元。

（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1095（1050+60-15）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元（其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元，損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元）。

例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失800000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為965（1045-80）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。此時(shí)2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元轉(zhuǎn)回，同時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異35（1000-965）萬(wàn)元。

（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬(wàn)元。

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1015（1095-80）萬(wàn)元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為15（1015-1000）萬(wàn)元（2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元轉(zhuǎn)回80萬(wàn)元）。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)形成的暫時(shí)性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而按照390號(hào)文的規(guī)定，投資企業(yè)已確認(rèn)但尚未收到股利的收益(即長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中的損益調(diào)整明細(xì)科目余額)應(yīng)視為投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項(xiàng)投資形成的所有暫時(shí)性差異應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。

例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)杖r(jià)款960萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000

銀行存款9600000

投資收益50000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000

——損益調(diào)整450000

長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（965+80-1000-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的可抵扣暫時(shí)性差異35萬(wàn)元轉(zhuǎn)回。

（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)杖r(jià)款960萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000

銀行存款9600000

投資收益550000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10500000

——損益調(diào)整450000

長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（1015+80-1050-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異15萬(wàn)元轉(zhuǎn)回。

各年的暫時(shí)性差異如表所示：

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：

表1單位:萬(wàn)元

年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異

2007年末10451000450

2008年末9651000035

2009年末0000

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：

表2單位:萬(wàn)元

年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異

2007年末10951000950

2008年末10151000150

2009年末0000