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內容摘要：國有企業改革的進一步深入，對現行企業審計的對象和內容提出了新的挑戰和要求，現行企業審計對象的范圍將集中于關系國計民生的行業，而審計的內容將更復雜和多變，企業審計需運用先進的審計方法來規避審計風險并提高審計效率和質量。

關鍵詞：國有企業改革政府審計審計對象審計內容審計方法

隨著現代企業制度的建立和完善以及國有企業改革的深入，國有企業經營機制和管理體制將發生重大變革，政府審計中的企業審計必定要順應這一趨勢、進行相應的調整，來適應并推動國有企業的改革與發展。

一、國有企業改革

我國當前國有工業的資產約占工業總資產的一半，占用約三分之二的工業貸款，卻只創造三分之一的工業產值。這種局面長期不改變，必將影響到中國經濟的增長潛力，并帶來不安定因素，還直接關系國家競爭力。而且，國有企業面臨的生存和發展環境發生了重大變化，如果國有企業不進行改革以適應這種變化，必將影響到整個國民經濟的健康發展。目前，國有企業的改革和發展必須在兩個方面取得實質性進展，一是制度創新，二是結構調整。具體而言，包括以下幾個方面：

1．國有資產管理體制改革。國有資產管理體制改革的提出是國有企業改革的一個重要突破，其內容包括：國有資產管理體制必須堅持國家所有;中央和地方政府分別代表國家履行出資人職責;設立專司國有資產管理機構，受同級政府委托，代表國家行使出資人職責;管資產和管人、管事相結合;履行出資人職能的機構是企業的出資人;履行出資人職能的部門要控股關系國家安全和經濟命脈的少數重要企業;發揮中央和地方兩個積極性。總的來說，國有資產管理體制的改革的目的就是使國有企業“所有者到位，又不越位”，這也是國有經濟布局戰略性調整的基礎性條件之一。

2．國有經濟布局戰略性調整。就是使國有資本向國家必須控制的行業和領域集中，保證國家安全和支撐經濟的增長。這包括兩層含義：一是仍需保留少數關系國計民生的行業，有必要的行業需進行國家壟斷；二是在民間資本可以進入并愿意進入的行業和領域，要引入新的投資者，發展股份制，財政資本就沒有必要再進入。在一般競爭性行業，之所以新增的國有資本不必再進入，是因為新增國有資本再進入會排擠民間資本，不利于做大經濟總量。

3．健全社會保障機制。這是國有企業平等競爭的基礎。現在的問題是，一方面，外資和民營資本充分利用中國人力資源的優勢，迅速提高了競爭力；另一方面，國有企業不僅沒能分享到中國人力資源的優勢，而且被人的問題所拖累，陷入了困境。在國有企業走向市場的時候，政府沒有必要再給國有企業吃“偏飯”，但需要創造公平競爭的環境。有了社會保障機制建立的基礎，及勞動力市場的不斷發育成熟，就形成了人員流動的機制，國有企業在這方面的歷史遺留問題才有望得到解決。

4．企業制度創新及建立有效公司治理。在市場經濟條件下，政府追求公共目標，很難成為以個別企業贏利為目標的合格股東，國有企業改革的一個重要途徑是大力發展股份制，通過引入新的投資者，改變企業所有者結構和經營管理機制。而有效的公司治理結構是股份制改革的重要保證。目前國有企業改制的雖然不少，但真正建立有效的公司治理結構的企業不多。公司治理結構的有效性直接關系到國有企業改革的成效。

5．建立企業的市場退出機制。市場經濟體制的健康運行，需要建立良好的破產制度，才能實現企業“有生有死”，從而不斷提高資本效率。

從以上看，深化國有企業改革十分緊迫，必須在制度創新和結構調整兩個方面取得實質性進展。國有資產管理體制改革問題的提出，是推進國有企業改革的重要突破；包括國家在內的所有者必須到位又不越位是使國家控制和擁有股份的企業走向市場的一個基礎性條件；健全社會保障機制，是國有企業平等競爭的基礎；大力發展股份制國有企業改革的一個重要途徑，而有效的公司治理結構是國有企業股份制改革成功與否的重要保證；企業的市場化退出，是結構調整和結構優化必不可少的手段。

二、企業審計的現狀

本文所講企業審計是指政府審計中的企業審計。所以繞過主體直接討論客體即對象的問題。

（一）審計對象及內容

“審計法”規定，審計機關對國有企業進行審計監督，并對國有資產占控股地位或者主導地位的企業進行審計監督。在具體的審計實踐中，審計內容包括多個方面。就近幾年而言，審計內容主要包括資產負債損益的真實性、國有資產的質量、重大經濟決策得失、企業和個人遵守國家財經法紀情況等問題。

但是，隨著國企改革的逐漸深入，越來越多的問題出現，對那些占有國有資產，而國有資產又不占控股地位或主導地位，但控制著國家重要部門的企業，審計機關能否進行審計，也值得研究。特別是今后隨著企業改革的深化，對國有企業的出售問題、國有企業向非國有單位轉讓國有資產或股份的問題如何審計，也值得探討。

（二）審計方法

現階段審計方法主要具有以下特點：

1．不使用抽樣方法或使用簡單抽樣方法。對國有企業的下屬規模較小的單位進行審計時，有時仍采用詳細審計方式。詳細審計要耗費大量的人力、時間，要進行大量的重復勞動，審計成本高，審計效率低。隨著企業經濟活動的日益復雜及會計核算的逐漸規范，詳細審計的適用范圍越來越受到限制。現階段更多采用的是抽樣審計方法。在會計事項不斷增加、內容日趨復雜的今天，進行全面驗證將耗費巨額成本和大量時間。同時，隨著管理理論的現代化和管理手段的科學化，經濟組織的內部控制制度日趨完善，能夠起到保護財產安全完整和保證會計資料真實可靠的作用，這使得抽樣審計成為可能。現階段企業審計中主要采用的抽樣方法都是比較簡單易行的方法，如任意抽樣法和判斷抽樣法。前者審查結果缺乏科學性和可靠性，審計人員也承擔較大的審計風險。因此這種方法在實際中運用并不多，更多使用的是后者。后者是根據審計人員的經驗判斷，有目的地從特定審計對象總體中抽查部分樣本進行審查，并以樣本的審查結果來推斷總體的抽樣結果。但由于該方法是審計人員在總結自身經驗的基礎上形成的，因此，其成效取決于審計人員的經驗和判斷能力。

2．順查法與逆查法并存。順查法是按照業務處理的順序逐一核對、依次審查、操作簡單、審查結果能夠做到全面、系統、準確，但機械的審查核對費時費力，不易抓住重點，同時也不便于按照業務類別進行審查，不便于審計人員分工。逆查法是按照與會計核算相反的處理程序，依次對報表、賬簿、憑證的各個環節進行審查的一種方法。這種方法能從全局出發，大處著手，只審查有問題的內容，抓住實質，主攻方向明確，能夠節約一定的人力、物力，提高審計效率。

3．運用簡單的檢查方式。現階段審查會計資料運用的檢查方式主要有詢問、審閱、核對、復核、分析、比較等方式。這主要還停留在賬存數的審計上，若被審單位的內部控制較弱、賬實數有較大出入的話，承擔的風險就很大。

4．開始注重風險規避。許多審計機關已開始從傳統的賬項導向審計向系統導向審計轉變的嘗試。

系統導向審計把內部控制制度是否健全和有效實行作為發現財產和會計記錄存在錯弊的基礎，既能有效控制審計風險，又能全面提高審計效率。

5．計算機審計得到廣泛應用。隨著業務量的成倍增長、會計事項的日益復雜和越來越多企業使用電子帳甚至運用完整的信息系統，手工審計的局限性已日益凸現出來，在企業審計中，計算機審計越來越得到重視并開始運用于實踐當中。

三、國有企業改革對企業審計提出新的要求

（一）國有企業改革對企業審計帶來了諸多挑戰，業務經營的復雜化、資產重組及股權轉讓中出現的不規范行為、競爭的日趨激烈等諸多方面都使審計難度及風險加大。

1．業務經營的復雜化。國有企業的經濟業務越復雜，審計人員承擔的審計風險就越大。雖然能搜集到很多有力的審計證據，但仍難以證明其經濟業務的實質。在此種情形下，往往要冒很大的審計風險。如：關聯方交易；非常交易；非貨幣性交易；主營業務嚴重虧損或利潤率遠低于三產等。

2．資產重組。近幾年來，國有企業的資產重組行為越來越多，有剝離、收購或兩者混合等多種形式。不論采取何種形式，都有可能產生很多問題。如股權變更的標志是什么?如何確定重組購買日?重組相關公司的優質資產、不良資產的計價標準是否一致?資產置換、注入優質資產、剝離不良資產、剝離非經營性資產的會計處理是否合法、合規和公允?被購并方的債權債務是否真實?是否存在或有負債或損失?重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題?對關聯單位、關聯交易的界定是否準確?對關聯交易的計價和會計處理是否正確?最關鍵的是，國有資產在重組過程中是否實現了保值增值、是否存在國有資產流失現象、國家作為所有者之一是否享受了與其他所有者同等的權利？

3．股權轉讓。國有企業改革過程中，股權轉讓事宜也是值得審計人員予以關注的一個重要方面。比如，有的企業或個人為了達到一定目的，進行股權轉讓時不按規定執行或采用各種貌似合規的手段，將國有股權低價轉讓或以高價接受非國有股份，造成國有資產的流失和損失。

4．競爭的激烈導致經營風險加大。政企分開的逐漸深入將國有企業一步步推向市場，企業間競爭日趨激烈，經營風險加大，對審計工作提出了更高的要求，也帶來了更大的審計風險。企業審計將不能再只是對過去的既定事項進行審查，而要借助于各種信息來預測企業的盈利能力、償債能力、持續經營能力等。

5．會計電算化的應用和網絡技術的發展。會計電算化的應用和網絡技術的發展與電算化審計相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機信息系統環境下的審計工作帶來了不同于傳統手工環境下的審計風險。利用計算機信息系統處理企業的經濟業務具有數據處理過程自動化、數據存儲磁性化、內部控制程序化等特點，使會計信息的生成方式發生了改變。

因此，審計人員除了對傳統的諸如會計報表、賬冊憑證等審計對象進行審計外，還應對計算機會計信息系統本身進行審計。只有開展計算機輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統作出客觀的、公正的評價。但是，目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。加上審計工作本身的規范性要求尚未能普遍得到很好地執行，也為開發研究計算機輔助審計軟件和應用計算機進行輔助審計帶來了難處。審計人員對利用計算機信息系統處理經濟業務的企業進行審計時缺少計算機輔助審計環節，將為他們的審計結論意見帶來難以預測的風險。

（二）以上國有企業改革中出現的各種情況，對企業審計提出的要求：

1．提高審計效率和質量。審計效率和審計質量是相互聯系、相互制約的兩個方面，一個方面的改善對另一方面可能形成正面影響，也可能形成負面影響。兩方面影響需要求得一種最佳平衡狀態。

2．規避審計風險和責任。與效率和質量的關系一樣，風險與責任之間也是相互聯系、相互制約的密切關系，二者通過這種關系求得一種動態平衡。

3．滿足所有權監督的需要。兩權分離、所有者到位后，所有權監督和經管權監督方面，國家審計更多的是從維護所有者利益的角度出發，使國有資產保值增值，防止國有資產流失。

四、企業審計的發展方向

（一）審計對象的范圍縮小、內容擴大

1．縮小：關系國計民生的國有企業。在保證國家安全和支撐經濟的增長的前提和國有資本向國家必須控制的行業和領域集中的趨勢下，審計機關在進行企業審計時審計的對象也就相應轉變為在關系國家安全和經濟命脈的少數重要企業。

2．擴大：突破傳統審計內容。在國有企業改革過程中，新情況不斷出現，已出臺的法規等往往難以覆蓋所有的問題。審計機關對企業的審計問題，除“審計法”的規定之外，還應考慮以下幾方面：第一，對國有資產不占控股地位或主導地位的企業，根據需要（比如當國有資產的權益受到損害，而有關方面又不能妥善處理時），審計機關可以介入其審計工作，但無論何時都不能由審計機關包辦其審計工作。第二，對出售國有企業的全過程，審計機關應進行必要的審計監督，以防止在出售過程中國有資產的流失，并保證國有資產出售給適當的經營者。第三，對要出售給民間經營的特定國有企業，為保證企業出售后的有效經營，不損害社會公共利益，在出售時國家可以和有關購買者之間簽訂特別協議，授權國家審計機關進行審計。第四，對純粹民營性企業，只要這些企業的經營活動對社會公眾利益、對社會經濟發展、對國防事業等方面具有特別意義，法律也可以授權審計機關對其進行審計。

就國有企業改革的具體內容來看，審計機關審計的內容主要應包括以下幾方面：

（1）審查企業改革過程的合法性。主要內容包括：企業改革的方式和方法是否按照有關部門的授權進行；有關部門制定的規則和程序能否保證國有企業改革工作的順利進行；程序和所采取的步驟是否符合法律和規章的要求；企業改革過程的透明度如何．是否貫徹公開、公正和公平的原則；在出售企業（資產）之前，是否及時地通知所有潛在的購買者，所有有關方面在獲得有關資產出售方面的信息時機會是否均等；企業改革過程是否按照經批準的規則和程序進行；等等。

（2）審查企業改革過程中有關事項處理的合規性。主要內容包括：股份轉讓前對資產的評估情況如何，有關資產評估機構的技術勝任能力如何；會計處理和資產評估所采用的方法是否合規，方法的應用前后是否一致；企業所有的資產和負債是否都重新進行了評估，是否以確定的資產負債表日的資產價值為依據，談定出售企業（資產）的條件；股份轉讓協議規定的程序與有關部門的規定是否一致，公共利益的保障程度如何；購買股份時有關購買和付款條件是否合理，這些條件的確認是否經過了專家的評價；等等。

（3）審查企業有關資產處置和收支事項的合法性。主要內容包括：審查被出售的國有資產的保管是否適當，有無被任意處置；國有資產所有權轉移的程序和情況是否符合政策和法規，是否符合協議的規定；有關方面對改革過程中的收支事項有無合理的計劃和控制；國有資產的出售在經濟上是否合算，資產的定價是否合理；有關支出是否必要，有無超過規定的標準；出售國有資產的收人是否全部入帳，有無被截留或挪用；是否合理使用出售國有資產所取得的收入；等等。

（4）審查企業改革的效率及其目標的實現情況。除了審查企業改革中相關事項的程序及其操作之外，審計機關應當更加重視審查企業改革的效率及其目標的實現。要通過支出和收入（節約）額的比較，并考慮通過出售國有企業（資產），對經濟活動的促進和經營獲利能力提高的影響，來綜合評價企業改制的成效。審計機關還要對政府部門在企業改革過程中履行受托責任的情況作出評價，評價政府部門已進行工作的經濟、效率和效果，這些工作的進行是否符合收益最大化的原則，有無實現收益最大化的目標。

（二）審計方法更科學、更注重規避風險及提高審計效率和審計質量

1．使用統計抽樣方法，使抽查的樣本在可接受的風險水平上科學地反映總體的狀況。

統計抽樣法是審計人員運用概率論原理，遵循隨機原則，從審計對象總體中抽取部分樣本進行審查，然后以樣本的審查結果來推斷總體的抽樣方法。統計抽樣法的科學理論依據有：一是充分的數學依據。統計抽樣法要利用高等數學方法。抽查時，如選擇樣本適當，那么根據審查樣本的結果，運用概率論的原理，可以通過抽取的樣本推斷總體。二是健全的內部控制制度依據。企業具有健全的內部控制制度，會減少發生錯誤和弊端的可能性，或迅速地發現錯誤和弊端。三是統計抽樣允許審計人員計算樣本的可靠性及其風險（這是統計抽樣與非統計抽樣的主要區別）；允許審計人員在他們可接受的風險程度下用數學的方法確定最優的樣本容量，以避免夸大或縮小審計。

統計抽樣法的產生并不意味著判斷抽樣法的消亡。因為在運用統計抽樣法時，存在許多不確定的因素，要憑審計人員的正確判斷加以解決。如審計人員必須確定總體，知道其大小、主要特征及什么情況下會構成誤差。審計人員必須決定要使用的抽樣方式即采用變量抽樣方式或屬性抽樣方式，決定使用的抽樣技術是隨機數表或是系統選擇等等。因此，在審計實踐中，還需把統計抽樣法和判斷抽樣法結合使用。具體講，可用判斷抽樣法解決應該抽取哪些方面的樣本項目的問題，而用統計抽樣法解決到底應該抽取多少樣本，以及如何從整體中抽取這些樣本的問題。或者先用判斷抽樣法剔除重要的或危險的項目，然后再運用統計抽樣法進行審查。

2．以逆查法為主，提高審計效率。在第二部分已經提及，逆查法是按照與會計核算相反的處理程序，依次對報表、賬簿、憑證的各個環節進行審查的一種方法。這種方法不同于順查法，能從全局出發，把握重點內容，主攻方向明確，在被審單位業務復雜、量大、審計時間和人員又十分有限的審計現狀下，要達到審計目標、提高審計質量，采用逆查法是必然趨勢，事實上，在企業審計中，逆查法已經開始得到廣泛的應用。

3．運用系統審查的方法，提高審計的質量。上文已提及，目前企業審計所采用的檢查方式還是相對片面和局限的，存在較大的風險，審計質量也無法得到保證。因此，應當向采用系統的審查方式轉變。系統審查除了需要運用上述詢問、審閱、核對、復核、分析、比較等方式方法對會計資料進行審查以確認資產的賬存數以外，還需要運用監盤、觀察、鑒定等方法對被審計單位的資產進行清查以核實存數，并在此基礎上確定賬實是否相符。

4．運用系統導向審計并逐步轉向風險導向審計，控制審計風險。系統導向審計的特點主要表現在：一是通過了解并評價內部控制制度的完整、健全及是否得到有效實施，確定審計的重點，以提高審計效率；二是對內部控制制度的遵循情況進行測試，即實施“符合性測試”程序，評價控制風險，對審計風險進行系統規劃和控制；三是對改善企業管理制度和業務處理程序提出建設性的意見。系統導向審計對提高審計效率并有效控制風險將起到傳統的賬項導向審計無法實現的作用。但是，系統導向審計作為審計思路，還未從風險角度進行科學規范和運用。從系統導向審計項風險導向審計是審計思路發展的必然方向。風險導向審計是審計人員以規避、控制和防范審計風險為出發點，確定審計性質、范圍和時間的一種審計思路。它要求審計人員對被審計單位的固有風險和控制風險進行評價，還要對形成風險的各種因素進行分析。風險導向審計能更有效地提高審計效率和質量，控制和防范審計風險與責任。

5．全面運用計算機審計已是大勢所趨。傳統的手工審計已經開始逐漸退出歷史舞臺，全面運用計算機審計已是大勢所趨。從編制審計證明材料和工作底稿、到對審計過程的全面控制，從數據審計到系統審計，計算機審計不僅將提高審計效率，更是今后審計中不可或缺的手段。