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[摘要]隨著計算機審計的普及和發(fā)展，傳統(tǒng)審計手段很難揭露電子化條件下的會計信息失真和經(jīng)濟犯罪問題，審計效率和審計質(zhì)量在審計工作申面臨著巨大挑戰(zhàn)和創(chuàng)新。因此，系統(tǒng)學習審計風險方面的理論知識，更新審計監(jiān)督理念，培養(yǎng)創(chuàng)新意識和復合型知識結構的審計人才，創(chuàng)新審計方法、審計內(nèi)容和審計程序是當前計算機審計所面臨的新課題。

[關鍵詞]計算機審計理念；審計內(nèi)容；審計方法；審計程序

審計署前審計長李金華曾說，在網(wǎng)絡經(jīng)濟時代，如果不搞計算機審計，將會失去審計資格。不懂得電腦的審計人員因?qū)徲嫈?shù)據(jù)的異化就無法有效地進行審計，不懂得電算化會計系統(tǒng)的特點和風險就不能識別和審查其內(nèi)部控制，不懂得使用計算機，就無法對計算機內(nèi)存儲的會計資料進行審查或利用計算機進行審計，這就要求審計人員不僅要具備會計、審計理論和會計實務知識，而且還要掌握電算化會計方面的知識和計算機審計技能。計算機審計系統(tǒng)的創(chuàng)新包括審計理論創(chuàng)新、審計技術的創(chuàng)新等，其核心是審計觀念、審計思維方式的創(chuàng)新。

一、審計理念的創(chuàng)新

(一)培養(yǎng)前瞻性的思維觀念

審計工作的創(chuàng)新，在于審計人員，審計人員創(chuàng)新的根本在于審計理念的更新。審計人員應與時俱進、開拓創(chuàng)新，以科學發(fā)展觀的思想，用超前的眼光把握審計工作的發(fā)展趨勢，從中產(chǎn)生新的思想，發(fā)現(xiàn)新規(guī)律，尋求新辦法，拓寬思維空間，把審計監(jiān)督寓于管理和服務之中。

(二)強化審計監(jiān)督理念

經(jīng)濟的信息化、網(wǎng)絡化、虛擬化，使得網(wǎng)上交易非常普遍，且經(jīng)濟交易、資本決策可在瞬間完成，這在客觀上也要求對這些無形化的網(wǎng)絡會計實體進行適時監(jiān)督。通過網(wǎng)絡審計可改變事后審計而成為事前、事中、事后緊密結合一體的審計方式，變靜態(tài)監(jiān)督為動態(tài)監(jiān)督，從單一的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠程審計相結合，大大增強審計的及時性。審計人員借助強大的網(wǎng)絡系統(tǒng)，對被審計單位的電子憑證、電子賬簿和電子報表實施遠程的在線的審計抽樣和審計測試，保證審計監(jiān)督作業(yè)的即時性、連續(xù)性和經(jīng)常性。加強審計監(jiān)督的力度，以制度來約束企業(yè)的管理者和各個崗位。

(三)樹立“審出效益，審出水平”的審計新理念

計算機系統(tǒng)下的審計工作，不是僅限于財務，還有銷售、采購、存貨、人力資源等各子系統(tǒng)，而上述各子系統(tǒng)之間緊密相連。只有樹立全面審計的觀念，才能真正做好計算機系統(tǒng)下的審計工作。通過對會計電子系統(tǒng)的查漏補缺，從而推動企業(yè)經(jīng)營的其他環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)和糾正存在的問題；在財務收支方面不固守于“審會計”，而是“審效益”的創(chuàng)新審計理念，充分關注財務部門每一項財務收支及其活動在經(jīng)濟上的節(jié)約，投入產(chǎn)出的效率和達到預期目標的效果，通過審計，審出效益，審出水平。

(四)對審計權利的依法設定

審計監(jiān)督權必須依法設定，審計監(jiān)督權的邊界由法律確定，這是法治的必然要求。不能因為行使審計監(jiān)督權而侵犯自然人、法人和其他市場主體的合法權利。權力容易導致腐敗，必須接受監(jiān)督，所以，審計署黨組決定在審計系統(tǒng)自我檢查的基礎上引入外部檢查是英明之舉。

二、審計隊伍自身修養(yǎng)的創(chuàng)新

(一)多種途徑培養(yǎng)復合型知識結構的審計人才

審計發(fā)展的關鍵是人才的培養(yǎng)和加快審計人員的知識更新以適應審計發(fā)展的要求，由于計算機審計涉及到多學科，大多數(shù)企業(yè)的現(xiàn)有人員僅僅具備的是某一方面的技能，缺乏綜合運用的能力。開展計算機審計需要一批既掌握現(xiàn)代審計理論與實務又了解計算機技術的復合型知識結構的專業(yè)人才。目前審計署干部培訓中心開展的注冊信息系統(tǒng)審計師堵養(yǎng)及與之相關的在審計人員中進行的計算機知識的培訓工作，正是為了適應這一現(xiàn)實需要。由于計算機系統(tǒng)和會計準則也在處于不斷的變化當中，審計部門應該通過內(nèi)部交流，外部培訓，采取引進來和走出去的方式，通過多種途徑培養(yǎng)審計人才。

(二)綜合運用多學科知識

在手工會計核算情況下，審計人員憑借自己的經(jīng)驗、專業(yè)知識，綜合運用各種審核檢的方法，就可達到目的。然而在會計計算機信息系統(tǒng)下，由于審計線索、內(nèi)容和審計技術的改變，對審計人員提出了更高的要求。審計人員不僅要有豐富的審計知識，而且要掌握一定的計算機、網(wǎng)絡、通訊、電子商務知識與技能，最重要的是要借助計算機輔助技術來達到審計目的，掌握系統(tǒng)分析設計和系統(tǒng)評審技術，對會計信息核算系統(tǒng)可能出現(xiàn)的錯誤及舞弊要有敏銳性，只有具有專業(yè)素質(zhì)和多學科背景的人才，才能真正做好審計工作。

三、審計內(nèi)容的創(chuàng)新

(一)了解計算機審計內(nèi)容

1993年9月1日簽發(fā)的中華人民共和國審計署令第9號《審計署關于計算機審計的暫行規(guī)定》第二、三條明確指出：凡使用計算機處理財政、財務收支及其有關經(jīng)濟活動的被審計單位，審計機關有權使用計算機技術，依法獨立對其計算機財務系統(tǒng)進行審計監(jiān)督。計算機審計的內(nèi)容包括：第一，內(nèi)部控制制度，包括管理制度和軟件控制技術；第二，記錄在各載體上的數(shù)據(jù)資料，包括紙性、電磁性的憑證、賬簿、報表等；第三，應用軟件及其技術檔案，包括各種管理財政、財務及其有關經(jīng)濟活動信息的計算機應用軟件。

由于審計的目的不同，審計的內(nèi)容也不相同。網(wǎng)絡技術的應用給計算機審計的發(fā)展帶來了契機與挑戰(zhàn)，網(wǎng)絡時代審計的創(chuàng)新遠遠不應局限于審計對象、審計技術、審計業(yè)務上，用計算機會計信息系統(tǒng)進行審計，除以上內(nèi)容外，還包括內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計、系統(tǒng)開發(fā)審計、應用程序?qū)徲嫛?shù)據(jù)文件審計等。

(二)不斷完善審計內(nèi)容

在計算機審計軟件應用下，隨著憑證、賬簿等紙質(zhì)載體的消失，以及計算機系統(tǒng)本身強大的核對、檢查和內(nèi)部控制功能，除了在某種特定條件下還需要由人來監(jiān)盤實物庫存、實地觀察物資的流動及其記錄外，傳統(tǒng)意義上的查賬已無存在的必要。

對計算機會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的審計，一方面是為了加強內(nèi)部控制，完善內(nèi)部控制體系，使得計算機系統(tǒng)的組織管理控制、系統(tǒng)開發(fā)與維護制度、計算機操作制度、硬軟件控制、系統(tǒng)安全控制、系統(tǒng)文檔控制、計算機處理與數(shù)據(jù)文件的控制發(fā)生變化；另一方面是通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)的審計來確定對計算會計信息系統(tǒng)結果的信賴程度，即通過對被審計單位資產(chǎn)、負債、損益、現(xiàn)金流情況的分析和主要財務、業(yè)務指標的計算分析，看計算機會計信息系中會計記錄的正確性和可靠性，如輸入、輸出的授權控制、業(yè)務處理的審核等，和內(nèi)部控制的有效執(zhí)行能在多大程度上保護資產(chǎn)的完整性。判斷企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能在何種程度上防止或發(fā)現(xiàn)會計報表中的錯誤及經(jīng)營過程的舞弊；對系統(tǒng)開發(fā)的審計是事前審計，在審計過程中，審計人員一方面要檢查系統(tǒng)的開發(fā)活動是否可行與恰當，系統(tǒng)的開發(fā)方法是否科學先進和合理；另一方面還要檢查開發(fā)過程中是否產(chǎn)生了必要的審計線索，以及這些審計線索是否規(guī)范；對系統(tǒng)應用程序進行審計，一是要對嵌入應用程序中的控制措施進行測試，看其是否按設計要求在系統(tǒng)運行中起作用，即測試應用控制系統(tǒng)的符合性；二是通過檢查程序運算和邏輯的正確性達到實質(zhì)性測試的目的；對系統(tǒng)數(shù)據(jù)文件進行審計，一方面是對數(shù)據(jù)文件進行實質(zhì)性測試，即對各會計賬戶余額、發(fā)生額直接進行檢查，同時對會計數(shù)據(jù)進行分析審核，另一方面是通過對系統(tǒng)數(shù)據(jù)文件的審計，測試一般控制措施和應用控制措施的符合性。再者，審計人員可利用計算機方便地獲取被審計單位計算機會計信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)文件，通過必要的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，使其成為審計人員可識別的數(shù)據(jù)文件形式，再進行各種數(shù)據(jù)的重新組合和處理，以達到審計目的。

四、審計方法的創(chuàng)新

審計方法的采用主要取決于審計的內(nèi)容，對不同的審計內(nèi)容可采用不同的審計方法，由于審計對象的多樣化，計算機信息系統(tǒng)各成體系，審計方法也應因地制宜，靈活運用。最常用的審計方法有篩選法：如按某關鍵字查、按滿足邏輯條件查、按設定的金額條件查、按時間條件查等，計算機會很快將符合條件的信息篩選出來；比較法：審計人員可以利用數(shù)據(jù)之間本身具有的關聯(lián)性，對被審計單位不同性質(zhì)的關聯(lián)數(shù)據(jù)進行比較；計算法：有些數(shù)據(jù)之間的關系不能夠直接比對，但可以用一定的計算關系式、借助于計算機強大的計算功能來審核其真實、合規(guī)性；分析法：審計人員只需要提出思路，編寫適當程序，就可以對電子數(shù)據(jù)進行全方位、多角度的透視分析以及編程判斷法等。審計方法從會計電算化角度考慮主要有計算機會計信息系統(tǒng)開發(fā)審計和計算機應用程序的審計。

在審計過程中，既有計算機數(shù)據(jù)，也有紙質(zhì)的賬冊、憑證。內(nèi)審時，由于經(jīng)營情況比較熟悉，可以采用計算機抽樣或者建立數(shù)據(jù)模型來輔助審計，找到審計的關鍵點和線索。通過計算機的海量搜尋，可以進一步擴大和延伸審計范圍，從而可以抽取足夠多的樣本。還可以充分運用數(shù)學方法、統(tǒng)計方法、會計方法、控制方法等多學科來交叉進行，從而達到發(fā)現(xiàn)問題、分析問題和解決問題的目的。

五、審計程序的創(chuàng)新

計算機系統(tǒng)的核心就是會計軟件，審計程序設計的質(zhì)量高低直接決定了計算機系統(tǒng)整體水平的高低，審計程序主要審計會計軟件對數(shù)據(jù)進行處理和控制的及時性、正確性和可靠性，以及軟件的糾錯能力和容錯能力。

(一)計算機條件下的審計程序

計算機條件下的審計程序按照《審計法》的規(guī)定，一般審計程序可分為4個階段，即準備階段、實施階段、審計結論和執(zhí)行階段、異議和復審階段。

準備階段主要是調(diào)查被審計單位計算機系統(tǒng)的基本狀況并擬定科學合理的審計計劃；實施階段是審計工作的核心，也是計算機審計的核心。主要工作是根據(jù)準備階段確定的范圍、要點、步驟、方法，進行取證、評價，綜合審計證據(jù)，借以形成審計結論，發(fā)表審計意見；審計結論和執(zhí)行階段，主要是對計算機系統(tǒng)，進行符合性測試和實質(zhì)性測試后，整理審計工作底稿，編制審計報告時，除對被審單位會計報表的合理性、公允性、一慣生發(fā)表意見，做出審計結論外，還要對被審單位的計算機系統(tǒng)的處理功能和內(nèi)部控制進行評價，并提出改進意見。審計報告完成后，先要征求被審單位的意見，并報送審計機關和有關部門。審計報告一經(jīng)審定，所作的審計結論和決定需通知并監(jiān)督被審單位執(zhí)行；異議和復審階段，被審單位對審計結論和決定若有異議，可提出復審要求，審計部門可組織復審并作出復審結論和決定。特別是被審單位計算機系統(tǒng)有了新的改進時，還需組織后續(xù)審計。

(二)努力探索新的審計程序

計算機審計程序也可以使用一種實時化、主動式的審計程序。如系統(tǒng)克隆、實時數(shù)據(jù)采集、自動報警、電子函證、網(wǎng)上調(diào)查、專家?guī)熳稍儭?shù)據(jù)模擬、人工智能分析、信息系統(tǒng)生命周期等。也可以運用模糊數(shù)學、運籌學、管理學、社會學、心理學、經(jīng)濟學等新興科學成果結合先進的計算機技術和網(wǎng)絡通信技術，把審計指標進行量化和優(yōu)化，建立適用有效的網(wǎng)絡化、智能化審計系統(tǒng)輔助審計。另外，還要解決好審計軟件與財務軟件的數(shù)據(jù)接口、網(wǎng)絡操作系統(tǒng)和應用程序兼容的問題。規(guī)范從審前調(diào)查、制定審計方案、數(shù)據(jù)采集、轉(zhuǎn)換、清理，一直到數(shù)據(jù)審查、分析的各個步驟的控制目標、控制標準和實現(xiàn)方法。從系統(tǒng)論、信息論的高度來研究計算機審計。