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【摘要】與風險相關的幾個審計概念———“審計風險”、“商業風險”、“業務關系風險”、“經營失敗”和“審計失敗”,在審計理論上和實踐中都具有重要地位,其中“審計風險”概念在目前以評價被審計單位內部控制制度為基礎的審計方法體系(制度基礎審計)中占核心地位“,商業風險”在正在興起的以評價被審計單位商業風險為基礎的審計方法體系(風險基礎審計)中占核心地位。

然而,目前對上述幾個相關概念認識上還不明確,概念之間的邏輯關系混亂,甚至相互矛盾。為了構建堅實的審計理論體系結構并據以指導實踐,必須澄清上述各個概念(特別是審計風險與商業風險之間的區別),明確它們之間的邏輯關系,并謀求建立起概念之間的邏輯結構。否則,將無法建立牢固的審計理論結構。一個學科的基本概念構成了這一學科的基礎。風險的概念在審計理論結構與審計實踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內部控制制度為基礎的審計方式(制度基礎審計)的過程就是對各項審計風險進行評估并據以實施審計活動的過程,正在興起并可能在未來取得主導地位的以評價被審計單位商業風險為基礎的審計方式(風險基礎審計)在沿用審計風險的同時提出了“商業風險”的概念。審計,就是公允地評價被審計單位的財務狀況、經營成果與財務變動狀況,而這一目的是通過評價被審計單位的財務報表與公認會計標準的吻合程度而實現的。

風險在此處就得到體現,因為要驗證審計上的吻合程度,必然要使用審計人員的專業判斷,這就帶來不確定性,另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實上,只有恰當評價審計風險,才能正確評判上述吻合程度。絕對的吻合程度是不存在的,只存在著相對的吻合程度,而對這相對吻合程度的評判依賴于對審計風險的評判。然而,就目前而言,我們對審計風險本身及其子概念(固有風險、控制風險與檢查風險)存在著不同的認識;對與之相關的幾個概念也存在著認識上的模糊與混淆;甚至存在著概念誤用,或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種問題。因此,我們必須澄清甚至重建某些概念;又由于不同概念之間存在著邏輯關系,我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關系。同時,為了進一步地全面把握“審計風險”的概念,必須拓寬我們的視野,將“審計風險”這個概念與其它幾個或者與其相關的概念、或者與其類似的概念進行比較;同時嘗試構建概念之間由邏輯關系構成的邏輯結構,從而達到建立概念模型的目的,為其它理論分析提供基礎。在這篇文章里,我們的主要工作是將幾個與審計風險緊密相關的概念進行比較與分析,然后描繪它們之間的邏輯關系,這些邏輯關系構成了概念與概念之間的邏輯結構。這些概念包括審計失敗(au2ditfailure)、經營失敗(businessfailure)、商業風險或經營風險(client’sbusinessrisks)、營業風險(audi2tor’sbusinessrisks)、與審計風險(auditrisks)。下圖給出了審計理論結構中、也是在審計過程中審計人員要面臨的與審計風險相關的幾個重要概念,其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(我們在另外的一篇論文里專門分析了,由“審計風險”及其子概念“固有風險”、“控制風險”和“檢查風險”所組成的概念體系)。

其中:我們建議將營業風險(auditor’sbusinessrisks)改名為業務風險(businessrisks)、關系風險(relationshiprisks)、或者業務關系風險(businessre2是,這里的“過失”就是指“審計失敗”。

(三)經營失敗經營失敗是指被審計單位破產或者無力償還債務。此處我們要注意到經營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務所的客戶在經營方面的失敗,而不是指會計師事務所在經營審計業務方面的失敗;當然,事務所作為一個企業也會面臨經營失敗,但是那是另外的話題了。陳今池(1994)將“經營失敗”定義為:“指技術性無力償付。即企業沒有能力支付到期債務。主要由于企業經營不善和連續虧損所造成的。可以采用以下兩種解決方式:(1)債務和解,指在破產法院之外,債權人達成協議,允許企業延期償還一部分債務,并允許企業進行改組和繼續經營;(2)破產,指破產法院宣布企業進行清算資產和結束營業。”其它定義還有,如A•A•阿倫斯、詹姆士•洛貝克(1991)這樣寫道:“存在企業由于經濟或營業條件,如經濟蕭條、決策失誤或同行業之間意想不到的競爭等,而無力歸還借款或無法達到投資人期望的風險。反映營業風險的極端情況就是營業失誤”。他們同時還指出:“在發生營業失誤而不是審計失誤時,困難就產生了,當某一公司破產或無力償還債務時,報表使用者指責審計失誤是正常現象,在最近提出的審計意見說明財務報表表達公允時,更是如此。”此處需要做兩點說明,一是原譯者將businessfailure和auditfailure分別翻譯為“營業失誤”和“審計失誤”,而實際上應該分別是“經營失敗”和“審計失敗”才更準確;另外一點是以上的定義和進一步的聲明將“經營失敗”和“審計失敗”加以明確地區分,我們實在不該將它們混為一談。

(四)審計失敗與經營失敗存在著什么樣的關系呢?

在現實中,由于被審計單位的經營失敗往往會導致財務報表的使用者指責產生了審計失敗,盡管可能實際上并不存在審計失敗。不單如此,財務報表使用者還會要求審計人員承擔由于他們使用財務報表所引起的損失;實際上,絕大部分針對會計師事務所和注冊會計師所提起的訴訟是由于被審計單位的經營失敗所引起的。在現實生活中,因為經營失敗而引起有關各方遭致損失,而損失遭受者就往往將審計人員當作替罪羊而要求他們承擔責任。例如,A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)指出:“指責審計失誤的另一部分原因,是遭受損失的人們希望得到補償,而不管錯在哪方”。但是,正如財政部注冊會計師考試委員會辦公室(2001)所正確指出:“出現經營失敗時,審計失敗可能存在,也可能不存在。”也就是說,經營失敗與審計失敗之間沒有必然的聯系,沒有直接的因果關系。也就是說,審計失敗并不導致經營失敗,審計人員無須為被審計單位的經營失敗承擔任何責任;另一方面,經營失敗也并不導致審計失敗。

(五)商業風險或經營風險目前看來,商業風險(經營風險)有兩個含義,一是指企業在經營過程中所面臨的種種不確定性;二是企業沒有達到預期經營目標的可能性。在不同的場合人們選用不同的含義。陳今池(1994)將“商業風險”定義為:“指預期收益減少或損失發生的概率。企業有兩種不同的風險:一種風險可以通過保險而加以預防。例如,火災和其它自然災害。另一種風險是由于未來營業情況的不確定性而產生的。

例如,消費需求的變化和生產技術的變化,對投資所帶來的風險。這種風險會導致企業實際收益少于預期收益甚至發生損失。”然而我們認為,本定義所指出的未來不確定性是否一定會導致實際收益少于預期收益或者發生損失需要進一步斟酌。另外更指出的是“,預期收益減少或損失發生的概率”與“未來營業情況的不確定性”相比,前者應包含在后者之內,而不是后者包含在前者之內。盡管如此,本定義仍然面面俱到地包含了商業風險的兩個方面。A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)將商業風險定義為:“存在企業由于經濟或營業條件,如經濟蕭條、決策失誤或同行業之間意想不到的競爭等,而無力歸還借款或無法達到投資人期望的風險。”明顯地,這個定義只包括“企業沒有達到預期經營目標的可能性”的這一方面,而這正是筆者所贊同的定義。從以上對“商業風險”定義的嚴密分析中,我們希望能夠著重指出:“商業風險”是指被審計單位、也就是會計師事務所和審計人員的客戶所面臨的風險,而不是指會計師事務所和審計人員本身所要面臨的風險。另外,應十分注意將“商業風險”與“審計風險”區別開來,審計風險的“風險”與目前人們正在談論的“風險審計”、或者“風險基礎審計”之中的“風險”是不一致的,前者是指審計人員不能正確表達審計意見的可能性,而后者是指被審計單位在經營管理中無法達到預期目標的可能性。但是在現實中,無論是進行學術研究還是開展實務工作,都存在著將它們混為一談的現象。(六)業務關系風險如前曾述“,業務關系風險”舊名“營業風險”,筆者建議改名為“業務風險”、“關系風險”或者“業務關系風險”,本文使用其中的“業務關系風險”。業務關系風險是指盡管審計人員和會計師事務所遵循了公認審計準則并了正確的審計意見,然而由于與被審計單位之間的特定關系,因此可能受到被審計單位的牽連(特別是在被審計單位發生經營失敗時)而可能導致審計人員和會計師事務所要承擔一定損失的風險。需要注意的是,業務關系風險是指審計人員和會計師事務所,而不是指被審計單位所要承擔的風險,業務關系風險不是由于審計人員和會計師事務所的過錯或失誤而引起的,而是因為審計人員和會計師事務所與被審計單位的特殊業務關系而引起的。胡春元(2001)將“營業風險”定義為:“營業風險是指雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤,但審計人員(或承擔審計的會計師事務所)卻由于一種客戶關系而受到傷害的風險。”

A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)將“營業風險”定義為:“營業風險則是指,雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤,但審計人員(或承擔審計的事務所)卻由于一種客戶關系而受到傷害的風險。”兩個定義幾乎相同,從某種程度上顯示了人們對“營業風險”的認識的一致性。另外,A•A•阿倫斯和詹姆士•洛貝克(1991)在同一著作中進一步指出“控制營業風險的主要因素就是小心控制審計風險”,則明確地告訴人們營業風險與審計風險是兩碼事,應注意加以區別。當然,這里所說的“營業風險”就是本文的“業務關系風險”。(七)業務關系風險與審計風險和商業風險存在著哪些關系呢?從以上的分析中,我們可以看出:第一、業務關系風險并非審計人員在開展審計工作時在審計過程中產生的,不是基于審計項目、審計范圍與重點、與審計程序和與方法而產生的;它不是一種技術性程序風險。第二、審計風險產生于具體的審計過程之中,它的邊界應僅僅包括“固有風險”、“控制風險”與“檢查風險”三個子集,而不應包括“業務關系風險”;因為這種重大區別,將業務關系風險作為審計風險的子集置于審計風險這個概念之下是不合適的;但實際上如果將“審計風險”定義為“會計師事務所可能遭受的損失”(徐政旦、胡春元,1998)就把“營業風險”不恰當地包括在內了。第三、業務關系風險與商業風險(經營風險)是兩個完全不同的概念,但由于與過去的用詞“營業風險”很接近,容易引起混淆。至此,本文對審計失敗、經營失敗、商業風險(經營風險)、業務關系風險與審計風險等概念進行了辨析,引用并指出了各種不同定義之間的矛盾和含糊不清之處,還給出了本文的定義;同時我們還分析了部分概念之間的邏輯關系,當然這些分析是在我們所定義的概念體系之下進行的。

二、“制度基礎審計”和“風險基礎審計”之下的概念體系.在這里,我們將進一步分析上述有關概念之間的邏輯關系,但是目前我們尚未能夠將這些邏輯關系發展成為某種清晰的邏輯結構。這里的分析將概念置于兩個不同的審計方法體系之下,它們分別是“制度基礎審計”和“風險基礎審計”。我們認為,隨著從“制度基礎審計”向“風險基礎審計”的演進,概念體系也應隨之演進,但遺憾的是,目前“制度基礎審計”之下的審計概念體系都不完善,更遑論“風險基礎審計”之下的概念體系了。它們之間的主要區別在于,“制度基礎審計”以“審計風險”為核心;而“風險基礎審計”以“商業風險”為核心,同時關注“審計風險”。另外,以“審計風險”為核心的概念體系為目前國際國內審計界所普遍使用,而以“商業風險”為核心的概念模型則可能需要審計界去開發。

(一)“制度基礎審計”:以“審計風險”為核心的概念模型以評價被審計單位的內部控制制度為基礎的審計過程就是對“審計風險”進行評估從而決定采用相應的審計計劃、審計戰略與審計工作程序和方法的過程,這種方式所依賴的是以“審計風險”為核心的概念模型。請看以下的分析:11商業風險與審計風險一般而言,商業風險越高,固有風險就越高,因此固有風險和控制風險的綜合水平就越高,可接受的檢查風險就越低;商業風險在很大程度上影響著審計風險,但是審計風險卻難以反過來決定、推導或者說明商業風險的高低。21固有風險和控制風險的綜合水平與檢查風險水平之間的關系在一定的期望風險水平之下(審計人員可接受的風險水平),固有風險和控制風險的綜合水平與檢查風險的水平成反比,即綜合水平越高,可接受的檢查風險就越低,此時審計人員必須擴大審計范圍以降低檢查風險;相反,如果綜合水平越低,可接受的檢查風險就越高,此時審計人員就可以適當縮小審計范圍。31不是商業風險,而是審計風險制度基礎審計所主要測試的是審計風險,而不是商業風險。在這個方法體系下,在評估固有風險時也要考慮被審計單位的商業風險,但對其商業風險的評估并非是主要的工作。41制度基礎審計以評估被審計單位的控制風險為核心對控制風險的初步評估、健全性測試、有效性測試在很大程度上影響著審計工作計劃,決定著實質性測試的范圍;而且,審計人員在終結審計之前,將對控制風險進行最終評估以決定是否追加審計程序。可以看出,控制風險水平對檢查風險水平有著重大影響。

(二)“風險基礎審計”:以“商業風險”為核心的概念模型11“風險基礎審計”的起源與發展為了更好地理解概念體系的變遷,讓我們來簡要地回顧一下“風險基礎審計”發展歷史的某些片段。有人認為,在經歷了全面詳查、抽樣檢查、以評價內部控制制度為基礎的抽樣檢查等審計方法體系之后,將可能迎來審計方法的第四次革命———即以評價企業商業風險為基礎的抽樣檢查。在1999年,來自加拿大、英國和美國的審計準則制定者和學術界組成了一個聯合工作組,目的在于調查各主要會計師事務所在審計方法方面的最新進展。2000年5月份,聯合工作組編寫了名為《各大會計師事務所審計方法的發展》的報告以公布研究結果。研究指出了審計方法論方面的一個重要趨勢,即大大加強了對被審計單位的“商業風險”的考慮,“商業風險”被定義為被審計單位不能達成其經營目標的風險。這與傳統的審計風險模型不同,它將審計風險定義為財務報表實質性錯誤陳述的風險;而“商業風險”這個概念則包含著寬廣得多且不同于審計風險的風險類型。擴大對風險的考慮更有可能使審計人員能夠識別那些導致財務報表錯誤陳述的問題;另外,從整體上考慮客戶的生意使審計人員能夠有機會就客戶的業務經營提出建議以提供更好的服務。很重要的是,擴大對風險的考慮并非意味著在財務報表目標和實質性錯誤陳述方面的風險已經被忘記了。風險基礎方法(business-riskapproach)假定商業風險與傳統的審計風險之間存在著關系,而且發現財務報表錯誤陳述的最好方式就是從更寬廣的角度來考慮“風險”這個概念。2000年8月份POB審計效果工作組在其報告《審計效果工作組:報告與建議》中認可了聯合工作組的工作,并建議審計準則委員會考慮聯合工作組的建議,即拓寬對商業風險考察范圍的做法將提高審計質量。出于對聯合工作組和POB工作組的反應,審計準則委員會(ASB)成立風險評估專門小組并提出了下列建議:(1)存在著更深了解被審計單位的生意和經營環境的需要,經營環境與對財務報表錯誤陳述的評判之間存在著十分清晰的聯系。

至少,這樣做將改進審計人員對固有風險的評估,而且將最大程度上消除那些在固有風險評估時的“自以為是”。(2)更加重視被審計單位內部控制制度以便規劃審計工作,這樣的內部控制制度對是什么構成了內部控制這個問題有著明確的指南。(3)澄清了為了理解被審計單位內部控制制度,審計人員應怎樣獲得關于其有效性的證據。審計準則委員會相信新的審計方式將給審計人員帶來很多好處。其中包括:(1)審計效果。對商業風險更為寬廣的關注以及對被審計單位生意的更多了解,將導致對那些很可能影響財務報表的固有風險更徹底的識別。同樣地,更為關注被審計單位已設置的內部控制制度也將導致對那些很可能影響財務報表的控制風險更徹底的識別。(2)審計效率。對財務報表實質性錯誤陳述風險的更好評估將意味著審計人員把他們的注意力集中在這些風險的來源和結果之上,同時在那些低風險的領域避免過度審計。(3)客戶服務。更加重視客戶的商業風險使審計人員能夠從客戶的角度出發增加審計工作的價值。審計可以為管理層提供有價值的洞見和信息。這一點將給審計人員提供一個使他們自己與眾不同的機會。進行了上述背景回顧之后,現在讓我們開始進行有關分析。21不是審計風險,而是商業風險目前審計界,包括學術界、實務界和準則制定者都在探索如何將評價商業風險與評價內部控制制度結合起來,以更好地實現審計目標。我們要始終認識到“,風險基礎審計”中的“風險”是指被審計單位的商業風險,而不是傳統意義上的審計風險。然而,在我們所看到的文獻中,有一部分學者仍然將“風險基礎審計”的“風險”看作是傳統意義上的審計風險;另外一部分學者將它看作是固有風險中的一部分。有的學者雖然意識到此風險指的是“商業風險”,但在進一步的應用上,包括在理論探討方面和業務實踐方面,仍然存在著混淆不清、前后不一致的情況。例如,在同一本書的前面部分使用“商業風險”的概念來討論“風險基礎審計”,在后面的分析部分或者在應用部分卻又自覺不自覺沿用原有“審計風險”的概念。31商業風險與審計風險并重如上所述,擴大對風險的考慮并非意味著在財務報表目標和實質性錯誤陳述方面的風險已經被忘記了。美國審計準則委員會(2002)更是指出:“對商業風險更為寬廣的關注以及對被審計單位生意的更多了解將導致對那些很可能影響財務報表的固有風險更徹底的識別。同樣地,更為關注被審計單位已設置的內部控制制度也將導致對那些很可能影響財務報表的控制風險更徹底的識別。”可以合理地估計,在未來的審計方法體系中,人們將對被審計單位的內部控制制度與其所面臨的商業風險同樣重視,也就是商業風險與審計風險并重。41商業風險與固有風險目前在討論固有風險時,會談到被審計單位的生意狀況與所在行業情況等,這實際上是“商業風險”的一部分,在這里確實存在著“固有風險”和“商業風險”重疊的部分。然而商業風險與具體審計過程所面臨的技術性程序風險存在著天壤之別。

三、對本文的簡要總結會計界與審計界人士公開承認目前對審計理論體系研究才剛剛起步,還存在著巨大的不足和廣闊的空間。這種不足一方面表現為審計理論大廈遠未建立,另外一方面表現為建筑這座大廈的建筑材料———例如基本假設、基本概念和基本原理的缺乏和不完善。段興民(2003)認為“審計假設從提出到現在,見解頗多,各執其見,各有其論。既表明了審計假設研究的繁榮,也說明審計假設內容的廣泛性并沒有形成主導性觀點或基本認識”、“與(審計)假設相聯系的審計概念也是不完全相同的,即使前后聯系的概念相似,但在不同的審計理論體系中,各概念的含義也是不完全相同”。筆者曾經對“審計風險”這個審計核心概念做過一個統計,發現在國內外有四大類的審計風險概念,各自的內涵和外延都有歧異,在四大類大概念之下還有數十種從屬的小概念。一個學科的核心概念尚且如此,其它概念的狀況可想而知。但這種不成熟狀態也意味著審計理論體系研究存在著很大的空間。目前在制度基礎審計中有關審計風險的各個概念尚未統一,各個概念之間的邏輯關系似是而非,因此實際上并不存在概念框架。面向未來,我們面臨著從“制度基礎審計”向“風險基礎審計”的演進,相應的概念體系也應隨之演進。

這就要求對某些概念進行反思和重新定義,要求劃清有關概念之間的界限,要求建立全新的系統性概念框架,而這一切因為我們目前的概念混亂而變得不可能。在這樣的基礎上,審計理論結構這座大廈是無法得以建立的,因此我們必須進一步深入地討論,從而為審計理論結構的發展奠定基礎。那么什么是理論建設的可能之路呢?我們認為鑒于目前正處于變革的過渡時期,一方面人們仍然大量使用“制度基礎審計”,另一方面“風險基礎審計”在快速地蓬勃發展,所以我們可以將有關概念的發展置于兩個不同的體系之下進行考察,探討不同概念的邏輯關系與它們之間的邏輯結構。在構建新的理論體系時,我們有必要對原有的概念進行重新定義,以使其在新的概念體系中得到更好地定位,這樣才能完成從原有的概念體系到新的概念體系的演進,才能使新的概念體系的邏輯結構前后一致,沒有內在的矛盾。

參考文獻:

[1]A•A•阿倫斯、詹姆士•洛貝克著

張杰明、文善恩等譯,1991《,當代審計學(上)》,中國商業出版社,110-252財政部注冊會計師考試委員會辦公室,2001《,2001年度注冊會計師全國統一考試指定輔導材料———審計》,經濟科學出版社,117–219

[2]陳今池,1994《,立信英漢財會大詞典》,立信會計出版社,164-926