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一、關于內部控制外部化成因的思考

1社會分工專業化和企業對高管理效率的追求促進了內部控制外部化的發展。根據科斯的理論,“企業經營傾向于擴張直到企業內部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業中組織同樣交易的成本為止。”這就是說,如果企業內某項事務的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時,企業傾向于放棄此業務。隨著社會化分工的發展,企業將由自己完成成本較高或效率較低的業務推向外部,從而形成企業間的分工與合作,這種企業生產的專業化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產模式。企業內部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面,伴隨著企業管理結構的復雜化,企業內部控制的范圍、層次必然增加,企業投入內部控制過程的資源所形成的內部控制的交易成本,也必然相應增加。當此成本的增加一旦超過了由內部控制所帶來的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時,企業有可能放棄內部控制程序,而以同等效果且成本較低的外部控制程序來代替。另一方面,某些內部控制程序由企業自己完成效率較低,而某些外部組織可能由于專業化程度較高或者專有資源(包括人力資源)較為豐富,從事此類業務更具效率,所以企業就會尋求外界的幫助,希望借助于外部控制來提高企業管理的效率。由此便引發了內部控制的外部化進程。

當然,企業內部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內部控制,這也是由社會分工專業化的理論所決定的。社會分工的發展歷史已經證明,絕對的專業化并未帶來絕對高的生產效率。如果把外部控制視為內部控制復雜化后所剝離產生的業務,外部控制和內部控制一樣也需要占用一定數量的資源,企業單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現代外部審計就是建立在對企業內部控制符合性測試基礎上的抽樣審計。這樣的審計模式是外部控制與內部控制的很好的結合,它充分利用了內部控制的效率,避免了復雜的全面審計,節約了審計的成本。同樣,當企業只存在內部控制時,由于企業的經營業績、財務報告等信息缺乏中立性的獨立驗證,投資者特別是潛在投資者對其缺乏信任,企業在資本市場中難以取得低成本的資金來源;當企業完全依靠外部控制時,由于缺乏自我監督約束機制,企業中往往普遍存在舞弊行為或出現低效率現象,而又不能得到及時準確的控制,最終企業會產生較大的管理成本。所以只有將內部控制與外部控制相結合,才能使企業最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務。總之,社會分工的專業化和對高管理效率的追求促使企業主動放棄了一部分內部控制程序,轉而采用了外部控制,這就在一定程度上促進了內部控制的外部化。

2政府經濟管理職能的履行推動了內部控制的外部化。由內部控制的定義可知,保證企業高效、合規的生產經營是內部控制的重要的目標。而這一目標恰好與政府宏觀經濟管理的職能不謀而合,所以內部控制體系的完善不可能僅是企業自身的事務,它必然會映射出政府管理職能對其產生的影響。政府為了履行經濟管理職能,更好地運用宏觀手段管理企業經營,會不斷的出臺宏觀政策加以指導,其中不乏關于內部控制的規定。縱觀各國內部控制的發展,政府對內部控制外部化的促進作用集中體現在對內部控制制度的制定上。絕大多數國家都針對內部控制問題由政府機關或其他機構制定相關的原則性規定,內部控制的實施必須嚴格以此為綱領。例如,美國政府為了完善內部控制制度先后多次將民間機構制定的有關規定納入法律條文,或者通過其他形式進行加強。這種由政府或其他機構制定內部控制原則的行為本身就是一種內部控制的外部化表現。

另外,很多制定內部控制制度的機構和人員本身就是外部控制活動的執行者,由他們制定的內部控制制度必然會充分的反映出外部化的要求。當前,許多規定都強調了外部控制對內部控制的約束性和驗證性。例如,我國1996年12月的《獨立審計具體準則第9號———內部控制和審計風險》中要求注冊會計師必須審查企業內部控制的情況;在2000年的《公開發行證券公司信息披露編報規則》中也明確提到注冊會計師必須對內部控制制度及風險管理系統的完整性、合規性和有效性進行評價,提出改進建議,并以內部控制評價報告的形式加以披露。在政府的強烈影響之下,企業必然會在某些內部控制過程或環節上加大外部控制的應用范圍。例如有些企業內部審計部門及人員與外部審計機構相互配合共同對企業實施控制;有的則直接與會計師事務所簽訂協議,由其參與企業的內部審計。這在客觀上促進了內部控制的外部化發展。

3內部控制的缺陷需要通過外部化加以彌補。內部控制的性質是內向型服務,是企業自我約束的重要機制。正是由于其內向服務的屬性決定其在獨立性方面存在缺陷,這較為突出的表現在內部控制的機構設置、領導形式等的定位問題上。正是由于企業可自主決定內部控制機構的設立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內容,所以其獨立性必然會受到影響。關于企業內部審計的定位問題,當前主要有以下幾種情況:一、由監事會領導;二、由董事會領導;三、有高級管理層領導。從理論上講,由于監事會向股東大會負責,其控制權限較大受到的阻力相對較小,由其領導的內部審計具有較高的獨立性;由董事會或者高級管理層領導的內部審計則獨立性相對較弱。但是,在現實中大多數規模不大、業務活動簡單的企業都采用了后兩種形式的內部審計,因而其內部控制的監督很大程度上只是董事會或高級管理者對中、下層職能管理部門的監督控制,而高層管理者自身缺乏約束,這樣的內部控制就是不完整的,缺乏獨立性。即便由監事會作為內部審計的領導機構,也難以保證其人員在實質與精神上的獨立性,因而內部控制的獨立性和審計結論的可靠性往往受到懷疑。另外,內部控制人員并非專業的審計或管理人員,即使其中立性得到保證,其專業能力仍會受到懷疑。

當前,企業投資者和資本市場都相對獨立于企業經營管理之外,他們在很大程度上只能依靠企業的控制機制對企業經營決策加以監督。而他們所希望的控制不僅是針對企業一般管理者的行為,而且也能對高層管理者甚至是董事會的管理、決策行為加以有效的控制。而這種要求對于獨立性較差、人員專業能力有限的內部控制而言是很難勝任的。與內部控制相反,外部控制則具有獨力性強、人員專業能力有保障的優點,并且有相當專業化的資源配置,因而外部控制承擔某些環節上的控制職能更為合適,可以有效的彌補內部控制的缺陷。總之,內部控制自身的缺陷也需要外部控制的參與,以對其不足之處加以彌補。

其實,內部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內部控制與外部控制之間存在著極為密切的關系,在許多領域中內部控制是與外部控制相結合共同參與企業的監督約束,甚至在部分領域外部控制取代了內部控制。由上面的分析,筆者認為,內部控制的外部化是社會經濟發展的必然選擇,也是現代企業制度完善的必然要求,恰當的處理將有利于企業的健康發展。二、關于如何處理內部控制外部化的思考。

1關于內部控制外部化的重點在于對企業高層管理者的控制。按照理論的觀點,現代企業是以契約形式組成的多層次委托———關系的集合體。所有權和經營權的分離是現代企業的重要特征,股東的大眾化使得股東放棄了經營權,而以委托的方式將資產托付于高層管理者經營。在此二者之間形成了第一層委托關系。企業規模的大型化和業務的多元化、復雜化又使得高層管理者不得不再次通過授權委托中、下層管理者對部分業務和職能部門加以管理,各管理層之間又形成了第二層、第三層的委托關系。一般而言,在各種企業單位中,第一層委托關系最具有共性,也就是說,所有者與高層管理者之間的委托關系是最一般化的,僅是所有權與經營權之間的委托,它受行業、企業特征的影響較小。相反,高層管理者與中、下層管理者之間的委托關系則更具有企業的特色。不同的組織結構、企業文化、管理方式以及企業類型和規模都會影響到管理層之間的委托關系。

從公司治理的角度看,“公司治理機制輻射兩方面內容:一是企業與股東及其他利益相關者之間的責權利分配,在這一層中,股東要授權給管理當局管理企業、采取措施保證管理當局從股東利益出發管理企業、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實現,并在管理當局損害股東權益時有權采取必要行動;二是企業董事會及高級管理層為履行對股東的承諾,承擔自己應有職責所形成的責權利在內部各部門及有關人員之間的責權利分配。”公司與股東之間的關系具有一般化的屬性,而企業內部各管理層間的關系往往缺乏共性。所以筆者認為,內部控制的重點應當是企業內各層管理者之間的監督、約束、協調等工作。因為不同企業各具特點,只有企業自己的管理者和員工才能做到真正了解其實際情況,對比較復雜的內部管理工作采用內部控制就更具針對性和適應性,便于查找深層弊端,及時進行反饋。而且企業高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對較少,高級管理者對下屬的控制也相對簡單,同時這種管理的信息屬于企業內部信息,不需要向外部披露,因而可以內部控制為主不必過于嚴格追求其獨立性。

與此相對,內部控制外部化的重點則應放在對高級管理者的控制上。首先,股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突,單純依靠監事會等內部控制程序難以保證其控制結果。其次,高層管理者具有相對多的權利,其獲取不正當利益或做出其他不合規行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽,這對控制的要求較高,因而需要具有相當專業能力的外部控制程序對其加以約束。再次,股東對經營者的控制信息往往是需要對外公布的信息,這就要求控制必須具有較高的中立性。最后,由于股東與高層管理者之間的關系具有共性,適應于外部控制的實施。

2內部控制外部化的內容主要是對經營管理合規性的控制。根據COSO的定義,內部控制的目標有二:一是保證財務報告的可靠性,企業運行遵守法律規定,即合規性;二是提高企業經營效果和效率,即效益性。內部控制的各項職責和內容亦應據此確定。例如企業往往設置內部審計、會計監督等機構,利用崗位分工、授權復核、預算控制等方法,對企業經營加以控制來保證其合規性;同時也會利用業績考核、成本核算、風險效益分析、職工培訓、獎懲等多種方法提高企業的效益。

對于內部控制外部化而言,其內容主要是對企業合規性進行控制。首先,從外部控制的歷史來看,對合規性的控制,如CPA審計、財稅檢查等產生較早,形成了較為完善的理論和實踐方法體系。對企業合規性的審核工作采用外部控制,則更具專業化和效率,其結果也更容易得到社會的認可。由于外部控制在合規性審查方面的優勢決定了內部控制在此內容上的作用相對較弱,從而形成了外部化為主的局面。關于效益性的外部控制產生發展則較晚,對其控制的手段方法較為有限。并且由于企業性質特點不同,造成企業效益低下的原因可能多種多樣,外部控制程序往往難以及時、準確的完成控制任務。當然也應當看到,現代企業管理咨詢、經營策劃等服務行業正在快速發展,這將有助于促進對企業效益性問題的控制和管理。但就目前來看,外部控制參與企業內部控制仍是以合規性控制為主要內容。

綜上所述,企業內部控制的外部化發展是由社會分工專業化、企業對經濟效益的追求以及內部控制自身缺陷等原因共同決定的,它是內部控制發展的合理趨勢。對此筆者認為,將企業中適合于外部控制的環節及部分內容轉由外部控制來完成,一方面可以提高企業管理的專業化程度和管理效率,促進內部控制質量的提高;另一方面也為外部控制提供了更多的業務空間,這必然有助于外部控制的發展壯大。所以內部控制的外部化是一條有益于提高企業控制水平的重要途徑。

參考文獻

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5張俊民企業內部會計控制目標構造及其分層設計會計研究,2001;5

【摘要】本文分析了內部控制外部化現象的成因及其相關的實施問題,認為內部控制的外部化是由社會分工專業化、企業對經濟效益的追求以及內部控制自身缺陷等原因共同決定的,它是內部控制發展的合理趨勢;在實施中應當注意,內部控制外部化的重點在于對企業高層管理者的控制;內部控制外部化的內容主要是對經營管理合規性的控制。總之,內部控制的外部化是社會經濟發展的必然選擇,也是現代企業制度完善的必然要求,恰當的處理將有利于企業的健康發展。

【關鍵詞】內部控制外部化外部控制合規性效益性