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為了切實履行《審計法》、《審計法實施條例》所賦予的監(jiān)督職責(zé)，落實國務(wù)院2009年7月頒布的《關(guān)于投資體制改革的決定》對審計機關(guān)提出的新要求，審計機關(guān)有必要加強固定資產(chǎn)投資審計。本文分析了審計機關(guān)固定資產(chǎn)投資審計的現(xiàn)狀及其成因，并提出了若干對策建議。

一、加強投資體制改革與固定資產(chǎn)投資審計勢在必行

2009年7月國務(wù)院頒布了《關(guān)于投資體制改革的決定》（以下簡稱《決定》），標(biāo)志著我國的投資體制改革進一步走向深入。《決定》非凡指出：“審計機關(guān)要依法全面履行職責(zé)，進一步加強對政府投資項目的審計監(jiān)督，提高政府投資治理水平和投資效益?！睘榱饲袑嵚男小秾徲嫹ā?、《審計法實施條例》所賦予的監(jiān)督職責(zé)，落實《決定》對審計機關(guān)提出的新要求，審計機關(guān)有必要加強固定資產(chǎn)投資審計，其理由如下：

（一）固定資產(chǎn)投資審計可以為政府完善投資決策提供重要依據(jù)。近些年來，國家對于水利、交通、電力、城市基礎(chǔ)設(shè)施等公共領(lǐng)域的固定資產(chǎn)投資規(guī)模日益擴大。

固定資產(chǎn)投資對于國民經(jīng)濟增長有著巨大的拉動作用，但同時也極易造成經(jīng)濟過熱，增大經(jīng)濟運行的系統(tǒng)風(fēng)險，那些盲目投資、低水平重復(fù)建造行為更是浪費社會資源、貽害無窮。固定資產(chǎn)投資審計可以加強對于政府投資活動的監(jiān)控，通過對于項目立項、論證過程的事前監(jiān)督，阻止不合理投資項目的上馬，還可以提供關(guān)于投資項目效益的重要信息，促使各級政府在投資活動中慎重行事，經(jīng)濟有效地使用公共資金。

（二）固定資產(chǎn)投資審計可以提高公共資金的使用效益。固定資產(chǎn)投資審計是關(guān)于投資項目真實性、合法性和效益性的審計，其中效益性是審計重點。《審計署2009年至2009年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出“固定資產(chǎn)投資審計以效益審計為主，促進提高建造資金的治理水平和投資效益，深化投融資體制改革”。2009年由中國內(nèi)部審計協(xié)會主辦的全國投資審計理論研討會則得出一個重要共識：投資的浪費是最大的浪費，固定資產(chǎn)投資審計是最大的經(jīng)濟效益審計，應(yīng)成為實施經(jīng)濟效益審計的突破口。固定資產(chǎn)投資審計通過對于投資項目的事前監(jiān)督、事中控制和事后評價，保證公共資金能夠投向最具經(jīng)濟、社會效益的投資項目，并保證投資資金運用過程的經(jīng)濟性、效率性和效果性。

（三）固定資產(chǎn)投資審計可以遏制投資與建造領(lǐng)域的腐敗現(xiàn)象。由于固定資產(chǎn)投資活動本身的復(fù)雜性所造成的監(jiān)督困難，以及監(jiān)督體系建造滯后于固定資產(chǎn)投資規(guī)模迅速擴大的現(xiàn)實，使得固定資產(chǎn)投資和建造領(lǐng)域成為腐敗滋生的“溫床”。一個典型的例子是，河南省的三任交通廳廳長均因為在工程項目審批中受賄而“落馬”，可謂“前腐后繼”。絕對的權(quán)力必然帶來絕對的腐敗。國家審計機關(guān)通過開展固定資產(chǎn)投資審計，可以確定有關(guān)單位和個人在投資活動中的經(jīng)濟責(zé)任，約束對于政府投資權(quán)力的濫用，從而有利于防止經(jīng)濟犯罪、反腐倡廉。近幾年，國家審計機關(guān)在固定資產(chǎn)投資審計中發(fā)現(xiàn)了大量的違法亂紀(jì)現(xiàn)象，向司法機關(guān)提供了不少經(jīng)濟犯罪大案要案線索，使一批貪官和“蛀蟲”落入法網(wǎng)，為政府廉政建造作出了重要貢獻。

二、固定資產(chǎn)投資審計存在的問題及其成因

（一）固定資產(chǎn)投資審計覆蓋面不夠廣、力度不夠大。近些年來，國家對于基礎(chǔ)設(shè)施等公共領(lǐng)域的固定資產(chǎn)規(guī)模日益擴大，但審計機關(guān)能夠進行審計的投資項目占項目總數(shù)的比重、經(jīng)審計的投資金額占投資總金額的比重還相稱低。以湖北省為例，湖北省國家審計機關(guān)2009年至2009年共審計國家建造項目655個，審計投資總額292.9億元，僅占全省國家固定資產(chǎn)投資總額的15.8%.造成這一問題的原因可能有以下幾條：第一，地方政府未明確審計機關(guān)在國家建造項目投資監(jiān)督體系中的主導(dǎo)地位，監(jiān)管權(quán)力分散在財政、交通、城建及其他行業(yè)主管部門手中，審計機關(guān)的監(jiān)督權(quán)力受到一定的限制；第二，審計機關(guān)受人員和經(jīng)費的限制，沒有足夠的審計力量對國家投資建造項目全面加以審計；第三，審計系統(tǒng)內(nèi)部的資源整合程度不高，一些地方審計機關(guān)即使可以安排出審計力量，也往往因為審計管轄權(quán)的限制而無法對上級政府在地方上的投資項目進行審計，形成了不少“審計盲角”。

（二）固定資產(chǎn)投資審計人才短缺，現(xiàn)有審計人員隊伍知識和能力結(jié)構(gòu)不合理。固定資產(chǎn)投資審計涉及的審計事項復(fù)雜、專業(yè)性強。例如，為了對工程造價進行審計，需要審計人員具備工程造價方面的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)資格；為了對工程合同治理的情況進行評價，審計人員需要具備合同法等法律方面的知識和經(jīng)驗等。然而，審計機關(guān)目前懂財務(wù)的人員比較多，懂工程、法律的人員比較少，既懂工程又懂財務(wù)的人員少之又少。造成這一現(xiàn)象的原因可能有：第一，審計機關(guān)平時沒有重視相關(guān)人才的培養(yǎng)和儲備；第二，2009年底，原附屬于各級審計機關(guān)的審計事務(wù)所全面完成“脫鉤改制”，帶走了不少工程技術(shù)方面的專業(yè)人才；第三，國家審計人員屬國家公務(wù)員編制，其報酬相對固定，難以吸引工程造價師等專業(yè)人才加入審計人員隊伍。

（三）固定資產(chǎn)投資審計的審計質(zhì)量有待提高，表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對于固定資產(chǎn)投資項目的真實、合法性審計比較多，著重于查錯防弊，對于效益審計重視不夠；第二，對于固定資產(chǎn)投資項目事后審計比較多，事前介入和事中控制不夠，非凡是對投資項目選擇的決策過程難以施加影響；第三，固定資產(chǎn)投資審計科學(xué)性不強，審計人員的工作缺乏客觀標(biāo)準(zhǔn)，主觀判定多，審計風(fēng)險難以得到有效控制；第四，固定資產(chǎn)投資審計就事論事多，為各級政府宏觀決策和治理服務(wù)的職能發(fā)揮不夠等。

造成上述問題的原因可能有：第一，審計人員的觀念和意識不到位，沒有將固定資產(chǎn)投資審計向效益審計、全過程審計擴展的觀念，也沒有樹立“跳出審計談經(jīng)濟，圍繞經(jīng)濟搞審計”的意識；第二，固定資產(chǎn)投資建造市場秩序較為混亂，違法亂紀(jì)現(xiàn)象比較多，這客觀上使審計人員不得不側(cè)重于真實、合法性審計，從而無法抽出足夠的審計力量開展效益審計；第三，關(guān)于固定資產(chǎn)投資審計尚未形成具有操作性的準(zhǔn)則和指南，對于固定資產(chǎn)投資效益審計的理論研究和經(jīng)驗總結(jié)做得尤其不夠。雖然2009年審計署了《審計機關(guān)國家建造項目審計準(zhǔn)則》，但這份準(zhǔn)則的規(guī)定比較原則、抽象，對于固定資產(chǎn)投資效益審計也強調(diào)不多，審計人員在詳細工作中仍舊感到缺乏依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

三、改進固定資產(chǎn)投資審計的對策

固定資產(chǎn)投資審計已成為國家審計機關(guān)的工作重點。為了改進審計機關(guān)的固定資產(chǎn)投資審計工作，我們提出如下政策建議：

（一）各級政府應(yīng)重視審計機關(guān)在固定資產(chǎn)投資監(jiān)管體系中的主導(dǎo)地位，通過法規(guī)、政策來保證審計機關(guān)在固定資產(chǎn)投資審計中享有足夠的權(quán)威。2009年，深圳市政府和人大專門出臺了《深圳經(jīng)濟特區(qū)政府投資項目審計監(jiān)督條例》（以下簡稱《條例》），這種就政府投資項目審計問題專門制定地區(qū)性法規(guī)的行為在全國實屬首創(chuàng)。

《條例》要求審計機關(guān)對于所有政府投資項目實行全面審計監(jiān)督，即對于投資額大、關(guān)系國計民生項目實施各環(huán)節(jié)的全面審計，對于其他項目則實施項目竣工決算必審制，并按照突出重點的原則有選擇地實施項目前期審計和項目預(yù)算執(zhí)行審計；《條例》的另一大特點是對于政府投資項目的績效審計單獨做出規(guī)定，為全面推行投資項目績效審計提供了堅實的法制保障。在加強對于政府投資項目的審計監(jiān)督、規(guī)范投資行為、提高投資效率、促進科學(xué)決策、充分發(fā)揮政府投資項目的社會效益和經(jīng)濟效益方面，深圳市的經(jīng)驗可資借鑒。

（二）建立政府重點投資項目的審計員派駐制度，實現(xiàn)對于重點投資項目的全過程審計。只有將審計延伸到項目決策、論證、實施、評估、驗收的全過程，才能最大限度地發(fā)揮審計機關(guān)監(jiān)督公共資金真實、合法、有效使用的職能。然而，實施這種全過程審計面臨著諸多困難，很難有效調(diào)解審計機關(guān)的審計活動和投資項目運作過程中大量相關(guān)單位的工作。目前，已有一些審計機關(guān)在當(dāng)?shù)卣闹С窒?，探索實施政府重點投資項目的審計員派駐制度。其基本做法是：由地方政府出臺關(guān)于重點建造項目派駐審計員的專門規(guī)定，審計機關(guān)按照規(guī)定派出審計員進駐重點建造項目的工作現(xiàn)場，對建造項目實施從勘察設(shè)計到竣工驗收的全過程跟蹤審計。實踐證實，審計員派駐制度有助于加強重點建造項目的審計監(jiān)督，值得推廣。

（三）采取多種途徑，加強固定資產(chǎn)投資審計的人才培養(yǎng)和隊伍建造。配備充足、合格的審計人員，是審計機關(guān)有效開展固定資產(chǎn)投資效益審計的基本條件。為了緩解目前固定資產(chǎn)投資審計人才短缺的不利局面，審計機關(guān)可以采取如下途徑來加強人才隊伍建造：第一，人才的外部引進，即適當(dāng)增加編制，用于引進審計機關(guān)所亟須的工程技術(shù)人才，尤其是既懂工程技術(shù)又懂財務(wù)審計的復(fù)合型人才；第二，人才的內(nèi)部培養(yǎng)，一方面要通過各種培訓(xùn)，使審計人員能夠更新觀念、知識和技能，盡快適應(yīng)開展固定資產(chǎn)投資審計工作的需要，另一方面則可以通過一定的獎勵措施，鼓勵審計人員自學(xué)專業(yè)知識，獲取專業(yè)資格證書；第三，系統(tǒng)內(nèi)部的人才整合，即上級審計機關(guān)對于享有審計權(quán)限而又人手不夠的固定資產(chǎn)投資審計項目，可以委托或者授權(quán)下級審計機關(guān)來辦理；第四，建立外部人才網(wǎng)絡(luò)，即與會計師事務(wù)所以及其他中介、咨詢機構(gòu)中的技術(shù)專家建立穩(wěn)定的合作關(guān)系，在必要時可以聘請他們參與對于重點建造項目的審計工作。

（四）加強固定資產(chǎn)投資審計的規(guī)范化建造，為實務(wù)工作提供客觀標(biāo)準(zhǔn)和指南。科學(xué)合理的固定資產(chǎn)審計準(zhǔn)則、實施細則和其他規(guī)范，能夠反映理論界的研究成果和實務(wù)界的實踐經(jīng)驗，幫助審計人員在業(yè)務(wù)開展過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎并恰當(dāng)合理地開展審計工作，從而提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。固定資產(chǎn)投資審計的規(guī)范化建造是目前亟待加強的工作，我們的詳細建議如下：第一，建議審計署制定《審計機關(guān)國家建造項目審計準(zhǔn)則》的實施細則，及時總結(jié)各地審計機關(guān)開展固定資產(chǎn)投資審計的先進經(jīng)驗和優(yōu)秀案例，為審計人員提供具有操作性的指南；第二，建議審計署和財政部、建造部等部門合作，聯(lián)合制定有關(guān)固定資產(chǎn)投資的績效評價標(biāo)準(zhǔn)，作為審計人員開展固定資產(chǎn)投資審計、非凡是投資效益審計的依據(jù)；第三，建議各級審計機關(guān)在審計署制定的審計準(zhǔn)則及實施細則、財政部的《內(nèi)部會計控制規(guī)范-對外投資（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范-工程項目（試行）》基礎(chǔ)上，根據(jù)本單位開展固定資產(chǎn)投資審計的實際情況和需要，制定本單位的固定資產(chǎn)投資審計工作規(guī)范。

（五）審計機關(guān)內(nèi)部應(yīng)加強固定資產(chǎn)投資審計的質(zhì)量控制工作。在相關(guān)的準(zhǔn)則、規(guī)范不夠健全的情況下，審計機關(guān)尤其需要通過內(nèi)部的精心組織和安排，強化固定資產(chǎn)投資審計的質(zhì)量控制工作。詳細而言，第一，在制訂審計計劃時突出重點并把握投資項目的風(fēng)險高發(fā)環(huán)節(jié)，要把好固定資產(chǎn)投資審計的九個“關(guān)口”，即立項決策關(guān)、勘察設(shè)計關(guān)、招投標(biāo)關(guān)、合同控制關(guān)、施工過程控制關(guān)、質(zhì)量監(jiān)理關(guān)、竣工驗收關(guān)、決算關(guān)、監(jiān)督檢查關(guān)，在各個“關(guān)口”均應(yīng)設(shè)計必要而合理的審計程序，配備充足的審計力量；第二，在固定資產(chǎn)投資審計過程中，在實施主審負責(zé)制的基礎(chǔ)上，加強對于審計小組成員、外部專家工作的督導(dǎo)；第三，對于固定資產(chǎn)投資審計結(jié)果嚴(yán)格實施“三級復(fù)核制”，做到審計證據(jù)充分有力、審計結(jié)論科學(xué)合理、審計意見恰當(dāng)可行。

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